סעיף 86 לפקודת מס ההכנסה הוא ההוראה האנטי-תכנונית העיקרית הקיימת בפקודה, והיא מקנה לפקיד השומה את הכלי העיקרי להתמודדות עם תכנוני מס ופעולות שלדעתו נועדו להפחית או להימנע ממס באופן בלתי לגיטימי. משמעות סיווגה של עסקה כמלאכותית הוא "התעלמות מן העסקה", כלומר: לפקיד השומה מותר להשמיט את יתרון המס שביקש הנישום להשיג בתכנון המס שבעסקה. הסעיף מונה מספר עילות לפיהן רשאי פקיד השומה לעשות כן, לאחר שהתקיים התנאי המקדמי הקבוע בסעיף - שמדובר בעסקה שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות או הפחתת מס בלתי נאותות.
גבולותיו של תכנון מס לגיטימי, הם שאלה נצחית השנויה במחלוקת. מחד קבעו בתי המשפט, כי עצם העובדה שצדדים בחרו במבנה משפטי דל מיסים, אינה מצביעה על כך שהמבנה הוא מלאכותי, וכי זכותם ואף חובתם של מומחים בענייני מיסים לתכנן עסקות משפטיות כך שלא יהיו עתירות מס, מבלי לעוות את הוראות החוק.
מאידך קבעו בתי המשפט, בפרשנותם לסעיף 86, כי תכנון מס שמטרתו הבלעדית היא חיסכון במס, עשוי להיראות כהימנעות בלתי נאותה ממס שתיפסל כעסקה מלאכותית. בשם האיזון העדין הנדרש בין שני אלה, פיתחה הפסיקה מבחני עזר, שיסייעו בהבחנה בין עסקה לגיטימית לבין עסקה מלאכותית, לגבי עסקות "מעורבות מטרה", שבהן לצד המטרה הפיסקאלית - הוצג ואף הוכח טעם מסחרי לגיטימי.
כך קבע בית המשפט העליון בעניין סגנון ובעניין גוטשל, כי במקרים אלה, לא די בהוכחתה של מטרה מסחרית (תנאי זה כאמור הכרחי, אך לא מספיק), אלא יש להמשיך ולבחון את אמינות הטעם המסחרי, מידת הסיכון הכרוך בעסקה, וכן את ההשוואה הכמותית העולה בין הרווח הצפוי לנבוע מהמטרה הכלכלית לבין זה הצפוי לנבוע מהמטרה הפיסקאלית, והכל תוך בחינת מכלול נסיבות העסקה ומטרותיה.
על יסוד מבחני עזר אלה נקבע, שעסקה אינה מלאכותית אם לולא המטרה המסחרית - לא היה מבצע הנישום אותה. במילים אחרות: לצורך עמידה במבחן נדרש גם, כי המטרה המסחרית תהיה סיבה "יסודית", כך שלולא ציפייתו של הנישום כי זו תתממש, לא היה נכנס מלכתחילה לעסקה.
במקביל להתוויית מבחנים אלה הדגישו בתי המשפט, כי אין כל פסול בעצם העובדה שנישום מבקש לנצל הטבת מס, או לבחור בדרך עסקית המאפשרת לו להפחית את חובתו במס, אם מונח ביסוד הפעולה טעם מסחרי מלבד החיסכון במס. לאור הרציונאלים החולשים על הסוגיה, ולאור הצורך לאזן בין זכותו של הנישום לתכנן את צעדיו באופן דל מס לבין הצורך למנוע ניצול ציני של זכות זו, אישרו בתי המשפט במרבית המקרים את סיווגה של עסקה כמלאכותית רק אם לא הוצג או לא הוכח כל טעם עסקי, או שהטעם העסקי שהוצג לא היווה טעם עסקי של ממש. מנגד, הם שללו את סיווגה של עסקה כמלאכותית אם נמצא טעם מסחרי מבוסס לפעולה שבוצעה, וזאת גם כאשר נלווה לטעם המסחרי היסודי טעם פיסקאלי במידת יסודיות גבוהה.
סיפורה של איי-אונליין קפיטל
בנושא זה, פורסם בחודש שעבר (29.8.16) פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (השופט
מגן אלטוביה) בעניין איי-אונליין קפיטל. החברה הוקמה בשנת 1999 ומניותיה נרשמו למסחר בבורסה בשנת 2000. עד שנת 2002, היא עסקה במתן שירותי מידע ופרסום באינטרנט, ואז הפסיקה את פעילותה עקב קשיים כלכליים. המסחר במניותיה הושעה ונצברו לה הפסדים במיליוני שקלים.
בשנת 2003, נרכשה השליטה בחברה על-ידי חברת תוכנה לעניין ובעלי השליטה בה, יובל ומיכאל גולן (קבוצת גולן). לאחר מכן, העבירה קבוצת גולן אל המערערת את פעילות שיווק התוכנות להצגה ולניתוח של נתוני מסחר בשוק ההון, שעד אז בוצעה בחברה אחרת שבשליטתה. מהרווחים שנוצרו למערערת מפעילות השיווק כאמור בשנים שלאחר שנת הרכישה, קוזזו ההפסדים שנצברו לה.
פקיד השומה שלל את זכאותה של המערערת לבצע קיזוז זה, בטענה שהעסקה כולה בוצעה במטרה להפחית את תשלום המס של החברה, ולכן היא עסקה מלאכותית לפי סעיף 86. המערערת טענה, כי הפסדיה הצבורים אכן היוו שיקול ברכישתה על-ידי קבוצת גולן, ואולם הצביעה על שורת שיקולים מסחריים משמעותיים שהנחו את הקבוצה ברכישה זו: הצורך להשיג דריסת רגל בורסאית ו"נראוּת ציבורית" שהייתה תנאי חיוני בתחום פעילותה של הקבוצה מול מתחרותיה (הזהה לתחום הפעילות של המערערת); חיסול תחרות עסקית פוטנציאלית וניצול המוניטין שהיו למערערת.
בדיקה כמותית במישור האוביקטיבי
בית המשפט המחוזי דחה את הערעור, וקבע שפקיד השומה עמד בנטל להוכיח שמבחינה אוביקטיבית - העסקה שביצעה קבוצת גולן נועדה לשם הפחתת מס. השופט אלטוביה בחן את הטעמים המסחריים שהציגה המערערת. במישור הסובייקטיבי קבע, כי לא הוצגו לו ראיות "חותכות וממשיות" שהטעמים המסחריים, על-אף משקלם העקרוני המשמעותי, אכן עמדו בתוקף בעת רכישת השליטה במערערת, או שמא התבררו כיתרונות עסקיים נוספים בדיעבד.
מפאת הספק שמצא במישור זה, נדרש אלטוביה לבחינה כמותית במישור האוביקטיבי. לעניין זה קבע, כי משקלם של הטעמים המסחריים נמוך משמעותית ממשקלו של ניצול ההפסדים הצבורים. הוא בחן את השווי והערך הכלכלי הכספי המיידי והוודאי, כפי שנראה לעין ביום ביצוע העסקה, הטמון בשיקולים המסחריים שהוצגו, לעומת זה הגלום ביתרון המס המושג אגב העסקה.
על יסוד זה קבע אלטוביה, ש"הרווח הכספי שהיה גלום בקיזוז ההפסדים הצבורים של המערערת, היה גדול מהשווי הכלכלי שיכול היה להיות טמון בכל אחד מהטעמים המסחריים עליהם הצביעה המערערת, ואף על כולם יחד." לפיכך הוסיף וקבע, כי "שיקול ההימנעות ממס או הפחתת המס הוא בבחינת הווקטור הראשי, בעל עוצמה כזו ההופך את שאר הווקטורים, שאר השיקולים העסקיים הכלכליים, לזניחים בהשפעתם על כיוון התנועה של המהלך. על כן ניתן לחסום מהלך זה".
אלטוביה פסק גם אחרת
השוואת דברים אלה לדברים שקבע אלטוביה מספר שנים קודם לכן בעניין ארנון הראל, עשויה להעיד על תזוזה קלה באמות המידה לבדיקתו של תכנון מס במישור הלגיטימיות. באותו עניין, כשהוא משתמש בהשאלה דומה מעולם הפיסיקה, קבע אלטוביה: "קיומו של טעם מסחרי של ממש בבניית העסקה ובדרך שנעשתה, יקל על הקביעה כי אין המדובר במסלול מלאכותי גם אם נלקח בחשבון בבחירת מסלול זה כי הוא דל מס". לפיכך קבע, כי "ככל שווקטור שיקול הטעם העסקי מסחרי חזק יותר, יטה בית המשפט שלא לראות בעסקה כמלאכותית ולאשר את מסלול דל המס שהלך אחרי הטעם המסחרי". על יסוד זה, צמצם אז אלטוביה את הנטייה לראות עסקה כמלאכותית, רק אימת ש"הווקטור העסקי מסחרי הוא קלוש, ואך משמש 'קולב' לתלות עליו את מבנה העסקה, מעין תרוץ שנזדמן".
בעוד שבעניין הראל הסתפק בית המשפט בטעמים עסקיים העומדים בבחינת "קולב" או "תירוץ מזדמן", וסיווג כעסקה מלאכותית רק פעולה שאינה אלא מצג שווא, הרי שבעניין איי-אונליין הוא אישר את סיווג העסקה כמלאכותית, הגם ששוכנע, כי טעמים עסקיים בעלי משקל מסחרי של ממש, אמינים וכרוכים בסיכון מסחרי, עמדו לצד יתרון המס. זאת, תוך שהוא מייחס משקל מכריע למדדים כמותיים אוביקטיביים, וקובע, כי יש בכוחם של אלה כדי לבטל את השפעת השיקולים העסקיים או להפוך את משקלם לזניח.
הגם שבמישור העקרוני עשוי מבחן העזר הכמותי האוביקטיבי להעניק זווית נוספת לבית המשפט בבוחנו את לגיטימיות התכנון, נראה לנו, כי הטרמינולוגיה שבה השתמש בית המשפט בעניין אונליין, אינה נוקטת בכל הזהירות הצריכה לעניין זה. יש לזכור, כי מבחן עזר זה, לכשעצמו, כרוך בלא מעט קשיים, ולרוב עומד לבירור כחוכמה שבדיעבד. עוד יש לזכור את זכותו של הנישום לבחור את הדרך החסכונית ביותר במס כדי להשיג את מטרותיו העסקיות, כאשר מטרות עסקיות אלה הן בגדר חזון אישי, ולא תמיד מושגות בפועל באופן מירבי.
מבלי להתייחס לנסיבות הספציפיות שביססו את הפסיקה בעניין איי-אונליין, אמירתו העקרוניות של בית המשפט, לפיה בהתקיים פער כלכלי (נחזה) גבוה מספיק בין הטעמים המסחריים לבין המטרה הפיסקלית, יהפוך משקלם של הטיעונים המסחריים לזניח - כשאלה לא הוכחו כזניחים לכשעצמם - היא קשה ומורכבת. מטיבו ומטבעו, שרוי נושא המלאכותיות באטמוספירה הסובייקטיבית - אמונותיו וכוונותיו העסקיות הסובייקטיביות של הנישום, כפי שהיו בעת ביצוע העסקה. השימוש במדדים חיצוניים כדי ללמד על סובייקטיביות זו צריך, לכן, להיעשות באופן דק ועדין.
שירתה הזכה של דלית בת אדם ידעה לשבות לבבות, שירה שהלכה במסלול השיבה המאוחרת, שיבה למחוזות ילדותה, למחוזות הקסם של ימי האתמול
