תמורות עתידיות ומותנות בעסקות למכירת זכויות בתאגיד

ביום ה-22 בנובמבר 2017, פרסמה רשות המיסים טיוטה לחוזר מקצועי בנושא עסקה למכירת זכויות בתאגיד הכוללת תמורות שיועברו למוכר במועדים עתידיים (לעיון בטיוטה לחץ כאן).

מטרת טיוטת החוזר הינה להנחות לגבי אופן דיווח ההכנסה לצרכי מס וקביעת עקרונות נוספים בכל אותם מקרים בהם התבצעה מכירה של זכויות בתאגיד, והתמורה שנקבעה בעסקה כוללת תמורה עתידית.

בהתאם לטיוטת החוזר, נקבע בין היתר, כי מועד אירוע המס בעסקה כאמור (יום המכירה) יהא ביום חתימת ההסכם, בין אם מדובר בחוזה עם תנאי מתלה, ובין אם לא. בנוסף, נעשית הבחנה בין שלושה מקרים עיקריים שבהם התמורה, כולה או חלקה, מועברת למוכר במועדים המאוחרים ליום חתימת ההסכם, כדלקמן:

1. עסקה הכוללת תמורה עתידית ידועה

ככלל, התמורה לצרכי מס תהא סך סכומי התמורה שנקבעו בעסקה. עם זאת, במקרים בהם תנאי העסקה מצביעים על קיומן של שתי עסקות, עסקת מכר ועסקת אשראי, תפוצל התמורה באופן הבא:

א. תמורה בגין עסקת המכר היוון זרם התשלומים שנקבעו בין הצדדים ליום המכירה.

ב. ההפרש שבין התשלומים שיתקבלו בפועל ביום תשלומם על-ידי הרוכש, לבין התמורה מעסקת המכר יחשב כהכנסות מימון בידי המוכר.

2. עסקה בה נקבע כי סכומי תמורה ודאיים יופקדו בנאמנות

לגבי עסקות בהן נקבע כי סכומי תמורה נקובים יופקדו בנאמנות עד להבטחת קיום מצגים, התמורה לצרכי מס תהא סך סכומי התמורה שנקבעו בעסקה, כולל הסכומים שהופקדו בנאמנות. ריבית והפרשי הצמדה ככל שיצברו בגין סכומים שהופקדו בנאמנות, יסווגו בידי המוכר כהכנסות מימון.

3. עסקה הכוללת תמורה מותנית

לגבי עסקות הכוללות תמורה מותנית המועברת למוכר במועדים מאוחרים ליום המכירה בכפוף לתנאים ו/או אבני דרך שנקבעו מראש, יש לדווח על כלל התמורות כפי שהוסכם בין הצדדים, כנתקבלו ביום המכירה. עם זאת בתנאים מסוימים, רשאי הנישום לבחור לדווח על רווח ההון בגין רכיב התמורה המותנית, במסלול דיווח חלופי. להלן עקרונות הדיווח במסלול דיווח חלופי:

• רכיב התמורה המותנית לא יהווה חלק מהתמורה במועד המכירה.

• מועד חישוב המס ותשלום המס לגבי רכיב התמורה המותנית, יידחה למועד בו התמורה או חלקים ממנה ישולמו בפועל או שיהפכו לוודאיים, לפי המוקדם.

• בעת חישוב המס בגין רכיב התמורה המותנית, יום המכירה, יום הרכישה, שיעורי המס ומס יסף יהיו בהתאם להוראות שהיו בתוקף בשנת המס בה חל אירוע המס של מכירת הזכויות בתאגיד בה משולבת התמורה המותנית, לרבות מס יסף. כמו-כן, יהיה ניתן לקזז הפסדי הון שנוצרו עד וכולל שנת המס בה חל אירוע המס למכירת הזכויות כאמור.

• הוראות דיווח וטפסים - בחירת המסלול החלופי יהא בכפוף לחתימת הסדר מול פקיד השומה. כמו-כן, נקבעו בטיוטת החוזר הוראות דיווח ספציפיות לעסקה כאמור, לרבות: הגשת פירוט התפתחויות רלוונטיות לגבי צפי היקף התמורה המותנית ופנייה לקבלת אישור ניכוי מס במקור פרטני וספציפי.

יודגש, כי הוראות טיוטת החוזר מתייחסות, ככלל, לעסקות בהן התמורה נקבעה בין הצדדים בתום לב ומבלי שהושפעה מקיומם של יחסים מיוחדים. בנוסף, האמור בטיוטת החוזר אינו מתייחס לעסקות למכירת זכויות באיגוד מקרקעין או למכירת זכויות בתאגיד אשר הוקצו לעובדים ונושאי משרה.