כבודה הפגוע של הנאמנות

גלי הפסיקה בנושא הנאמנות מזכירים את השפל והגאות המאפיינת את האוקיינוסים בלילות ירח מלא. הנאמנות הינה רכישת מקרקעין על-ידי נאמן בעבור נהנה. העברת המקרקעין מידי הנאמן לנהנה פטורה ממס שבח וממס רכישה. בתחילה הפסיקה עסקה בנאמנות שפרושה היתה השאלת שם פלוני לאלמוני. כך פסק השופט לנדוי בשנות השישים הראשונות. יש לזכור כי אותה הגדרה לנאמנות בחוק מיסוי מקרקעין קרי לנהנה ולנאמן, קיימת כל העת מאז 1963 ללא שינוי כלשהו.

בהמשך פרשה הפסיקה את הנאמנות בצורה דווקנית ללא הקבלה לדין המהותי. הגל השלישי החל באמצע שנות השמונים כאשר רווחה בעולם המיסים הגישה של זהות פרשנית בין הדין האזרחי לדיני המס, ראה פרשת הרי לנדשאפט. גל זה של פרשנות זהה למיסים ולדין האזרחי קיבל ביטוי גם בפסיקה וגם בהוראות פנימיות של אגפי מיסוי מקרקעין.

דוגמא מובהקת לגישה זו באה לידי ביטוי בפס"ד אביגדור זיו שהינו פס"ד ליברלי. באותו מקרה, ברגע שהשתכנע ביהמ"ש כי מדובר בנאמנות עפ"י הדין הכללי סטה לחלוטין מהפסיקה הקודמת. פסה"ד קבע כי תוכר נאמנות גם אם לא קיימה ולו אחת מהדרישות הפרוצדורליות הקיימות בחוק מיסוי מקרקעין: די היה באזכור הנאמנות בהצהרת הון. לא ניתנה הודעה כנדרש בחוק מיסוי מקרקעין. היה קיים איחור של שנים בדרישת ההכרה בנאמנות, לא נערך הסכם בכתב. למרות כל אלה כאמור, למרות שמבחינה מהותית על-פי הדין הכללי הוכרה הנאמנות, די היה בכך לשם מתן הפטור על-פי חוק מיסוי מקרקעין.

תקופת הזהב של הנאמנות היתה בתחילת שנות התשעים כאשר הפסיקה בנושא הנאמנות הכללית פרצה את גדרות הנאמנות הפרטית המסורתית והרחיבה אותה לפי חוק הנאמנות הישראלי הליברלי. גם רשויות המס בהנחיות פנימיות הרחיבו את ההכרה בנאמנות ואפילו תיקנו את סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין, שנועד להכיר באיחור בנאמנות שלא הוצהר עליה במועד.

תור הזהב של הנאמנות הסתיים בשנות האלפיים. מאבק האיתנים בין בכירי השופטים בבית המשפט העליון מזכיר רעידת אדמה והדיו ניכרים עוד במהלך שנות התשעים בפס"ד מפורסם שזכה לעדנה. הלא הוא פס"ד חזון. פס"ד חזון נידון בשתי ערכאות וזכה לדיון נוסף. השופט שמגר שייצג את הגישה הליברלית נקט בגישה לפיה רכישת דירה מעמידר חברה לשכון יכולה להיעשות בנאמנות. השופט חשין שכתב את פס"ד העיקרי בדיון הנוסף סבר שהדבר בלתי אפשרי. דעת הרוב היתה כדעת השופט חשין. גישת השופט שמגר, לפיה יש להפריד בין הזכות כדייר עמידר לבין הבעלות. הזכות הנתונה לדייר עמידר הינה עצם צרור הזכויות הקיים עפ"י ההסכם בהווה. הנחיות הממשלה לגבי זכות הבעלות הינן זכות חדשה במקרקעין. לגישתו לא ניתן ליצור נאמנות לגבי זכות קיימת מול עמידר, אך ניתן גם ניתן ליצור נאמנות לגבי הזכות שעדיין איננה בידי הדייר, היא זכות הבעלות.

השופט חשין סבר ההפך. לגישתו האופציה שניתנה לדייר לרכוש את הבעלות די בה להפוך את הבעלות לזכות קיימת שלא ניתן ליצור בנאמנות לטובת הקבלן בעסקת קומבינציה. פסה"ד היווה נסיגה משמעותית בכל הקשור לנאמנות שאת פירותיה אנו קוצרים עד היום. בפס"ד יוסף כהן קבע השופט חשין, בניגוד למגמה שרוחה בשנות השמונים והתשעים, כי לא ניתן ליצור נאמנות על-פי חוק הנאמנות האזרחית. על-פי חוק הנאמנות הכללי ניתן ליצור נאמנות לטובת נהנה בלתי ידוע. ניתן ליצור נאמנות לטובת מטרה, ניתן ליצור נאמנות בזכות חזקה מתוך הבעלות המלאה. ניתן ליצור נאמנות במגוון רב של אפשרויות שהשופט חשין אינו מכיר באף אחת מהן. לדידו הנאמנות הינה נאמנות של פלוני עבור אלמוני ותו לא.

השופט חוזר למעשה לפשוטו של חוק ומזכיר את גישתו של השופט לנדוי משנות השישים. באותו מקרה נוצרה נאמנות לטובת חברה שטרם נוסדה. השופט חשין קבע כי בהעדר נהנה בעת רכישת המקרקעין לא ניתן להכיר בנאמנות. גישת השופט חשין מוטעית כמובן, מאחר שעל-פי חוק השליחות מכירים בשליחות לטובת תאגיד שטרם נוסד. לפי דיני תאגידים יזם חייב חובת נאמנות לתאגיד שטרם קם. לפי דיני הייזמות יזם יכול לפעול עבור חברה לפני הווסדה. חשין איננו מתעניין בכל אלה הוא פוסק כי אם הנהנה איננו קיים אין להכיר בנאמנות. פס"ד קנפי שבא אחריו מייצג את אותה גישה בדיוק.

לסיכומו של דבר, השפל בו נמצא נושא קיום הנאמנות מגיע לידי כך, כי פרוש אחר לבד מהפרוש המילולי יגרום לחיוב במס.