החל משנת המס 2007 נכנסה לתוקפה החקיקה ביחס לתכנוני מס החייבים בדיווח, לאחר שבחודש דצמבר 2006 הותקנו תקנות בנושא. תקנות הותקנו הן מכוח פקודת מס הכנסה (התקנות כוללות 13 תכנונים) והן מכוח חוק מע"מ (התקנות כוללות שני תכנונים, שהינם חלק מאלה המוזכרים גם בתקנות מס הכנסה).
שני תכנונים המנויים בתקנות רלוונטיים באופן ספציפי לתחום המקרקעין. האחד - עניינו התקשרות של בעל זכויות במקרקעין עם אחר למתן שירותי בנייה או מימון, כשהתמורה כולה או חלקה מחושבת לפי התמורה ממכירת הזכות במקרקעין (טענה ל"עסקת קומבינציה" מוסווית). התכנון השני עוסק בנושא התארגנות בנייה של קבוצות רכישה לבנייה.
בטרם נדון בשתי הפעולות לגופן, נבקש לייחד מספר מילים כלליות ביחס לחקיקה בנושא תכנוני המס החייבים בדיווח ("תכנוני מס אגרסיביים" בלשון העם). חקיקה זו הינה תולדה של דרישת רשות המיסים לקבל מידע מפורט יותר ביחס לפעולות מסויימות. ההשלכות הנובעות מהכללת פעולה כ"תכנון מס החייב בדיווח" הינן בעיקרן שלוש:
- האחת - החובה לדווח על תכנון מס כאמור (בד"כ נעשה הדיווח מכח תקנות מס הכנסה בדוח השנתי והדיווח למע"מ במסגרת הדוח התקופתי ) - על כך יורחבו הדברים בנפרד.
- השנייה - סנקציה פלילית על אי דיווח שדינה מאסר עד שנה או קנס.
- השלישית - מקום בו ייקבע כי התכנון שבוצע הוא מלאכותי ויש להתעלם ממנו, הרי שיוטל קנס בשיעור של 30% מסכום הגרעון שנוצר בשל תכנון המס האמור.
כבר עתה יודגש - עצם הכללתה של פעולה מסויימת כ"תכנון מס החייב בדיווח" אין משמעה כי המדובר במעשה אסור, להפך - מדובר בפעולות שאינן אסורות כשלעצמן. אין גם משמעות הדברים כי מדובר בפעולות שהינן מלאכותיות - הפעולות עשויות להיות תקפות לחלוטין גם מבחינה אזרחית.
מכאן גם עיקר הביקורת על החקיקה המתמקדת לא בעצם חובת הדיווח אלא בהטלת סנקציה עונשית (קנס בשיעור של 30%) - על פעולות מותרות. בכך יוצרת החקיקה שעטנז מוזר בין אסור ומותר, בבחינת פגיעה בעיקרון הבסיסי של משטר דמוקרטי ולפיו כל מה שאינו אסור - מותר. נזכיר בהקשר זה את דבריו של נשיא בית המשפט העליון לשעבר שמגר בפסק דין חזון (ע"א 4639/91), כי "עצם העובדה כי צדדים בחרו במבנה משפטי דל מיסים אינה מצביעה כי המבנה "מלאכותי" או "בדוי". זכותם - ואף חובתם - של מומחים בענייני מיסים לתכנן עיסקות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס."
זאת ועוד, דומה כי בעצם הטלת הקנס החקיקה יוצרת חוסר סימטריה מובהק בין הנישום ובין הרשות, שהרי קנס מקביל אינו מוטל על רשות המיסים, מקום בו יקבע כי שומות שהוצאו על ידה הינן מלאכותיות, מופרזות או אינן משקפות את המציאות הלכה למעשה. רק לאחרונה ציין בצדק השופט מגן אלטוביה בפסק דינו בעניין עדיני (עמ"ה 1002/05) כי אנו נמצאים בסביבה מיסויית ה"מצמיחה מטבע הדברים גישה אגרסיבית של רשות המס, אגרסיביות העלולה להרוס בדרכה אף בחירות לגיטימיות שבין מסלול עתיר מס למסלול מופחת מס כאשר שני המסלולים אפשריים על-פי לשון הפקודה."
במסגרת הטורים הבאים, נרחיב את היריעה ביחס לשני הנושאים שנזכרו לעיל - שירותי בנייה/מימון וקבוצות רכישה, ונציע דרכים להתמודד עם חשיפה אפשרית לסנקציות מצד רשויות המס ולטענות מלאכותיות.
