מכירת תיקי לקוחות

מכירה של תיקי לקוחות בין מייצגים הינה עסקה הונית לכל דבר ועניין ועל כך אין כל חולק. ואולם, לגבי הגדרת טיבן המדויק של עסקות מסוג זה נתעורר קושי כפול:

ראשית, במקרים רבים סרבו רשויות המס להכיר בעסקות כגון אלו כבעסקות למכירת מוניטין שלא שולם בעד רכישתו (בידי המוכר).

שנית, גם לאחר שהוכח קיומו והוכחה העברתו של מוניטין, הסכימו רשויות המס להכיר אך ורק בהעברתו של מוניטין עסקי (להבדיל מאישי), ובגישה זו צידדו במהלך השנים אף בתי המשפט המחוזיים.

פסק דינו של בית המשפט העליון אשר ניתן ביום 15.12.03 בעניין שלמה שרון (ראה: ע"א 7493/98 שלמה שרון נ' פקיד שומה - יחידה ארצית לשומה) (להלן: "הלכת שרון"), היא אשר העניקה לראשונה את הגושפנקא לבתי המשפט המחוזיים להכיר אף במוניטין האישי ככזה הניתן להעברה (בהתקיימם של סממנים מסוימים, אשר יפורטו בהמשך), ואף הרחיבה את היריעה של תכנוני המס האפשריים לעניין זה גם לגבי עובדים שכירים ובעלי מניות, אשר לקוחות החברות אליהן הם קשורים מזוהים עימם אישית.

יובהר, כי הסוגייה המשפטית אשר תידון במאמר זה אינה מתייחסת למוניטין עסקיים הנובעים מתכונותיו של העסק (מיקומו, צוות העובדים בו, מחירים הנגבים בתמורה לשירותיו וכו'), תכונות אשר יהוו גורם משיכת לקוחות גם לאחר פרישתו של הבעלים מן העסק - לגבי סוג זה של מוניטין לא קמה מחלוקת באשר להיותו נכס הניתן לשערוך ולמכירה. המאמר יתמקד בבעייתיות אשר נתעוררה בהקשר של מוניטין אישיים של בעל העסק, הנבנים על סמך תכונותיו האישיות הייחודיות (יכולת מקצועית, ידע, ניסיון, מיומנות וכו') ואשר נכרכים במוניטין הכולל של העסק, בהיות אותו בעלים עומד בראשו.

בנוסף, יסתמך המאמר על קיומן של שתי הנחות היסוד הבאות: ראשית, כי אין עוררין על כך שמוניטין הינם בבחינת זכות קניינית, המהווה "נכס" כמשמעו בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"). שנית, כי הדיון בדבר יכולת העברת מוניטין (עסקיים או אישיים) מתייחס למקרים בהם אכן הוכח קיומו (שהרי ממילא לא ניתן להעביר את מה שאינו קיים).

עד לצאת הלכת שרון, נהג חלקם של השופטים לתמוך בטענות רשויות המס לעניין זה, אשר התבססו על הלוגיקה לפיה מוניטין מקצועיים של בעלי מקצועות חופשיים אינם ניתנים כלל להעברה בנפרד מבעלי המוניטין עצמם. על כן, במקרים רבים הוחלט כי הלכה למעשה מדובר בעסקות למכירת מניות או זכות לרווחים עתידיים, בעסקות להתחייבות המוכר ליצירת קשר בין לקוחותיו לבין הקונה, או כי עסקינן בתמורה המשקפת פיצוי בגין התחייבותו של המוכר לכיבוד תניית אי - התחרות שבהסכם המכר, ואפילו – פיצוי חד פעמי מהוון בגין אבדן של השתכרות עתידית (מה שהופך את רווחו של המוכר לרווח פירותי).

אמנם, בחלקם האחר של המקרים נדחתה מכל וכל טענת רשויות המס לפיה אין אפשרות לקיומו של מוניטין אצל אדם בעל מקצוע חופשי, אך גם אז - דחו שופטים טענה זו רק לגבי מקרים בהם מדובר היה בבעלי מקצוע חופשי אשר להם "בסיס עסקי רחב, כשהם עומדים בראשה של פירמידה עסקית ומקצועית". לגבי עסקים בסדר גודל שכזה (אשר מאופיינים לרוב בתדירות תחלופת כוח אדם גבוהה יותר) נאמר, כי בעניינם מתקיימת ההנחה לפיה גדלה הסבירות כי כוח המשיכה אשר נצמח להם בתחום עיסוקם קשור בעסק עצמו, ולאו דווקא באדם ספציפי העומד בראשם.

לעומת זאת, בכל הנוגע לבעלי מקצוע חופשי אשר מספקים שירותיהם בכוחות עצמם בלבד או אשר לרשותם עומד צוות מצומצם ביותר, נקבע שיש להניח כי המוניטין המקצועי אותו רכשו בעמל כפיהם תלוי בעיקר / רק בכישוריהם, ועל כן לא ניתן להעבירו - מדובר במוניטין הדבקים בבעל הכישורים, ללא יכולת להתנתק ממנו. [ראה: עמ"ה 4/92 ע. שפרירי נ' פקיד שומה צפת ; עמ"ה 82/97 עדי סטולוב נ' פקיד שומה תל אביב ; עמ"ה 1021/98 אהוד קורי נ' פקיד שומה תל אביב].

כאמור, הלכת שרון היא אשר בה נקבע לראשונה כי גם כאשר המדובר במוניטין המבוסס על תכונותיו האישיות של בעל העסק, הרי שעדיין עסקינן במוניטין הניתן להעריך שוויו ולסחור בו בהתאם. הרציונל אשר עמד בבסיס החלטתו זו של בית המשפט העליון היה, כי גם במכירה של מוניטין מסוג זה מאפשר מוכר המוניטין לקונה ליהנות מן הלקוחות אשר עד כה היו רגילים לקבלת שירותיו של המוכר, שהרי אילולא "תיווכו" של המוכר, לא היה נוצר הקשר בין לקוחותיו לבין קונה המוניטין, ואף לא היתה נוצרת הסתמכותם של הלקוחות על כך שלא יחול שינוי לרעה באיכות השירותים אליהם הורגלו עד כה.

על כן, בדומה למכירת מוניטין עסקיים - גם במקרה של מכירת מוניטין אישיים נמכרת הלכה למעשה ההסתברות או הציפייה להפקת רווחים עתידיים מכיסם של לקוחותיו של מוכר המוניטין, אשר בהנחה שאכן ייהנו משירותיו של קונה המוניטין, ימשיכו להגיע גם להבא לעסקו ולקבל ממנו את שירותיו המקצועיים.

וכדבריו של כבוד השופט ריבלין: "... ברי, כי עצם היחס האישי אינו ניתן להעברה לאחר המחליט לרכוש את העסק. לא כן פירותיו של היחס הזה ... מי שרוכש את תיקי הלקוחות, רוכש לעצמו את הזכות להציג עצמו בפני הלקוחות ; הוא רוכש את ההזדמנות לזכות בנאמנותם. לעיתים הוא רוכש גם את הזכות להציג עצמו כ"יורשו" וממשיכו של בעל העסק המוכר ; העברת תיקי הלקוחות עשויה גם להעיד על כך שהמוכר סומך את ידיו על הרוכש, שימשיך לנהל את העסק כראוי, ובאופן שהלקוחות לא יפגעו. יתרונות אלה כולם, אף שהם פרי יחסו האישי של המוכר ללקוחותיו, הם בבחינת מוניטין שווי כסף המועברים לרוכש תיקי הלקוחות... שלילת אפשרות ההעברה של המוניטין האישיים מערבת בין מקורם של המוניטין לבין פריים ..." (ההדגשה אינה במקור).

אמנם, לא ניתן לחייב את לקוחותיו של מוכר המוניטין לבלעדיות כלפי הקונה אותם ממנו, אך הציפיות להמשכיות הקשר עם לקוחותיו של המוכר, היא כשלעצמה מהווה נכס שווה ערך. יוער, כי בהלכת ע. שפרירי האמורה לעיל נקבע, כי אין חשיבות בעניין זה לעובדת העברתו של המוניטין בין בעלי מקצוע שונים, למשל במכירתו מיועץ מס לרו"ח או לעו"ד.

אימתי יוכח כי פעולת העברת תיקי הלקוחות הינה אכן בגדר עסקה להעברת מוניטין ? לעניין זה מונה בית המשפט מס' סממנים, וביניהם : העברת מרשם הלקוחות, קיומה של תנית אי-תחרות המגבילה את המוכר מלנסות ולזכות בלקוחותיו חזרה, הודיית הקונה כי אכן רכש במסגרת העסקה את מוניטין המוכר (נכון לעסקות אשר נחתמו עד ליום 01.07.03 היה בהודייה שכזו כדי לפגוע באינטרס הכלכלי של הקונה), וכן מכירת תיקי הלקוחות בעוד מתפקד העסק כ"עסק חי".

נפקות ההבחנה בקיומה של עסקה למכירת מוניטין מקבלת משנה תוקף הן לאור כניסתו לתוקף של תיקון מס' 132 לפקודה, והן לאור תחולתן של תקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), תשס"ג - 2003 (להלן: "התקנות") על עסקות אשר בוצעו לאחר יום 01.07.03:

מבחינתו של רוכש המוניטין, אם בעבר העדיף הוא להימנע מלהגדיר את העסקה כעסקה לרכישת מוניטין, היות והוצאה בגין רכישת נכס הוני לא הותרה בניכוי חד פעמי, הרי שלאור התקנות הוכר המוניטין כ"נכס בר פחת", באופן המאפשר להפחית לאורך השנים את התמורה ששולמה בגין רכישת המוניטין בשיעור 10% לשנה ממחירם המקורי.

מבחינת מוכר המוניטין, חרף תיקון מס' 132 אשר הביא לביטולה של ההבחנה בסעיף 88 לפקודה בין מוניטין לבין כל נכס אחר (הבחנה אשר אפשרה לו בעבר לחשב בדרך שונה את גובה הסכום האינפלציוני באופן המגדיל את הסכום עליו מוטל מס בשיעור מופחת של 10%), הרי שלאור הוראות סעיף 91 לפקודה, זכאי הוא ליהנות במוכרו מוניטין החל מיום 01.07.03 ממס רווח הון בשיעורו כיום, קרי 25%, על כל הרווח הריאלי, וזאת אף במקרה בו נצמח הרווח עובר ליום 01.07.03, וכן במכירת מוניטין אשר התבצעה החל מיום 01.01.06 ייהנה המוכר באופן זהה משיעור מס של 20%. כל זאת להבדיל מרווח שנצמח מכל נכס אחר בטרם כניסתו לתוקף של תיקון מס' 132, אשר לגביו מורה סעיף 91 כי יחוייב הנישום בשיעורי המס הגבוהים המופיעים בסעיפים 121 ו-126 לפקודה.

יוצא אפוא, כי כיום לא קיים יותר ניגוד אינטרסים, מבחינת שיקולי המיסוי, בין מוכר המוניטין לבין הרוכש אותם, בהיותה של מכירת המוניטין משתלמת לשני הצדדים לעסקה.