בניין רעוע

שלוש שנים לאחר חקיקתו של תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין (תיקון 76), הקרוי "הרפורמה במיסוי דירות מגורים", מן הראוי לקחת פסק זמן קצר ולבחון את הרפורמה שבוצעה ולשאול את עצמנו: האם אכן זוהי הרפורמה המיטבית והרצויה אליה ייחל עם ישראל, הנוגעת כמעט לכל אזרח ואזרחית במדינת ישראל?

המצב החוקי, לפני תיקון 76, היה לדעתי בלתי צודק מבחינת מיסוי והפלה לטובה את אפיק ההשקעה בדירות מגורים. הפטור ממס שבח ניתן אז גם לגבי דירת מגורים להשקעה ובתנאי שנמכרה אחת לארבע שנים.

בשל מגוון מסלולי הפטור ממס שבח, לרבות "שכפול" פטורים באמצעות מתנות לילדים ולקרובי משפחה, במרבית המקרים לא שולם כל מס שבח בגין מכירת דירות מגורים. לפיכך, ההשקעה בדירות מגורים היוותה אפיק השקעתי הפטור הן ממס על הרווח (השבח) והן בגין התשואה מההשכרה (עד לתקרה מסוימת), בעוד כל יתר נכסי ההון, לרבות השקעות פיננסיות בשוק ההון, היו חייבים במס.

אין לי ספק שאפיק השקעתי זה, שהיה פטור ממס (גם במכירתו וגם בגין התשואה השוטפת שלו), היווה תמריץ להשקיע בדירות מגורים לעומת השקעה בנכסים פיננסיים אחרים, ותרם את חלקו לעליית מחירי הדירות בהיותו אפיק השקעתי מיסויי מועדף.

ועדת בן-בסט, שהגישה בחודש מאי 2000 את המלצותיה לרפורמה בדיני המס בישראל, התריעה כבר אז על חוסר הצדק במיסוי דירות מגורים ועל הפגיעה בתפקודו של שוק הדירות למגורים. היא המליצה להטיל מס של 25% על השבח הריאלי (שיחושב גם הוא באופן יחסי לגבי התקופה שעד כניסת החוק שתהא פטורה ממס), תוך מתן ניכוי ("קופון") של סכום מסוים (500,000 שקל או 1.5 מיליון שקל) לכל יחיד תושב ישראל לכל ימי חייו, כך שהוא יהיה רשאי לחלוק את הניכוי כרצונו לאורך תקופת החיים.

המלצות אלו, כמו שאר המלצות ועדת בן-בסט, לא עברו, לצערי, את משוכת החקיקה עקב אילוצים פוליטיים. התיקון המיוחל נשאר כאות מתה למעלה מ-13 שנים עד לתיקון 76 לחוק, תוך פגיעה בצדק החברתי ופגיעה בשוק דירות המגורים.

בתיקון 76 (שחוקק בשנת 2013 במסגרת חוק ההסדרים), בוצעה רפורמה מקיפה במיסוי דירת מגורים, שעיקריה הם:

א. מוכר שזו דירתו היחידה, ימשיך ליהנות מהפטור ממס השבח.

ב. בוטל הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים להשקעה אחת לארבע שנים.

ג. בוטל הפטור ממס שבח לתושב חוץ.

ד. "דירת יוקרה" תחויב במס שבח בגין התמורה העולה על 4.5 מיליון שקל.
ה. נקבעו הוראות מעבר לשנים 2017-2014.

ו. נקבעו הוראות חדשות לעניין תקופת הצינון במתנות.

ז. חישוב השבח (בביטול הפטור) יהיה יחסי לתקופת החזקת הדירה, כאשר התקופה שעד תחילת שנת 2014 תהיה פטורה ממס.

העיקרון המרכזי בתיקון הוא שלאדם שיש לו מספר דירות, הדירה האחרונה היא שתהיה פטורה ממס שבח, וגם זאת - רק על תמורה שמתחת ל-4.5 מיליון שקל (ובתנאי שהוא אינו תושב חוץ).

בין דירת מגורים לדירה להשקעה

אמנם המדובר ברפורמה חשובה ונחוצה בתחום מיסוי דירות מגורים (ויישר כוח למנהל רשות המיסים, משה אשר, שקידם את החקיקה בנושא זה). אך השאלה המתעוררת היא, האם זוהי הרפורמה המיטבית אליה ייחלנו זה למעלה מעשור שנים. לדעתי התשובה היא שלילית, ואנמק זאת.

ישנה מוסכמה חברתית החוצה גבולות ויבשות, לפיה דירת מגורים היא נכס ייחודי, הבאה לספק צורך בסיסי של מגורים. זוהי עסקה נטולה כל מניע לעשיית רווחים, ולכן מכירתה של דירת המגורים מצדיקה את הפטור ממס.

על ההיגיון שבהענקת הפטור ממס לדירת מגורים ניתן ללמוד גם מן האמור בהצעת החוק, שבה שונתה ההגדרה מ"דירת יחיד" ל"דירת מגורים" (תיקון 8 לחוק מיסוי מקרקעין):

"הגישה החדשה המוצעת מבוססת על העיקרון שדירת המגורים של המשפחה, המשמשת למגורי הקבע שלה, היא נכס פרטי לשימושם האישי של בעליה ולא נכס השקעה, ומשום כך אין להטיל מס במכירתה... הגדרה זו של 'דירת יחיד' גרמה קשיים רבים בעיקר בשל הדרישה להוכיח מגורים בדירה לפני מכירתה, אף כי כוונת המחוקק הייתה לפטור את דירת מגורי הקבע של המשפחה." (ההדגשות אינן במקור).

רוצה לומר: מטרתו הבסיסית המוצהרת של הפטור הייתה לתת את הפטור לדירה שהיא נכס פרטי, המשמשת את המשפחה למגורי הקבע שלה, ולא לדירה המשמשת להשקעה כנכס מניב. והשאלה היא: כיצד לאבחן בין דירת מגורים המשמשת כמגורי קבע של המשפחה לבין דירת מגורים המשמשת להשקעה?

כדי לענות על שאלה זו, נפנה את מבטנו אל מעבר לים. כיצד מדינות חשובות ומפותחות בעולם המערבי ממסות דירות מגורים? ובכן, בארה"ב הפטור ממס ניתן לדירת מגורים בבעלות המוכר אשר הוכיח מגורים בפועל שלו, במשך שנתיים לפחות לפני מכירתה וזאת עד לסכום רווח של 250,000 דולר (או 500,000 דולר לגבי זוג נשוי). גם בגרמניה ובאנגליה יש צורך בהוכחת מגורים של המוכר בדירה הנמכרת, כדי לזכות בפטור ממס.

למה דווקא "הדירה האחרונה"?

האם השיטה שנקט בה המחוקק בתיקון 76, לפיה "הדירה האחרונה" היא הדירה הזכאית לפטור ממס, עולה בקנה אחד עם תכלית מתן הפטור כפי שהובהר לעיל? התשובה, לדעתי, היא שלילית.

ניטול לדוגמה תרחיש, בו משפחה המתגוררת באזור המרכז מזה שמונה שנים, בדירת מגורים ששוויה מוערך ב-2.5 מיליון שקל. והנה, לפני כשנה קיבלו בני המשפחה בירושה דירת מגורים באזור הפריפריה, ששוויה מוערך ב-800,000 שקל והיא מושכרת בתשואה שנתית של 4% (ואותה דירה אינה נחשבת כ"דירת ירושה", מאחר שלמוריש היו שתי דירות בבעלותו בעת פטירתו). עתה, אותה משפחה רוצה לעבור ולהתגורר באזור אחר ומעוניינת למכור את דירת המגורים שלה ששוויה מוערך כאמור ב-2.5 מיליון שקל ולרכוש במקומה דירה אחרת, באותו שווי.

במצב זה, מכירת דירת המגורים שבה היא מתגוררת לצורך החלפתה בדירת מגורים אחרת באותו שווי, תחויב במס שבח (וככל שנתרחק משנת 2014, שיעור המס המוטב ילך ויצטמצם). לא יהיו בידה המזומנים הדרושים לרכוש את הדירה החילופית לצורכי מגוריה, שכן המס "נגס" בתקבול נטו בגין מכירת הדירה. מדוע על אותה משפחה למכור תחילה את דירת המגורים שקיבלה בירושה באזור הפריפריה, ורק לאחר מכן למכור את הדירה שמשמשת לה למגורים כבר שמונה שנים?

האפשרות של הטלת מס במכירת דירה ששימשה כמגורי הקבע של המשפחה (ומאידך אפשרות שעל דירת השקעה לא יוטל מס), נוגדת את תכלית החקיקה ואת הרציונל העומד בבסיס הפטור ממס שבח לדירה המשמשת כמגורי קבע של המשפחה, ומנוגדת למקובל במדינות מערביות רבות וחשובות.

ישאל השואל: כיצד ניתן לוודא שאכן המוכר גר בפועל בדירה עובר למכירתה (ו/או שהמוכר השכיר אותה לצד ג' ובתמורת דמי השכירות שקיבל התגורר בדירה אחרת)? על כך נענה:

ראשית: הצהרת המוכר בצירוף מסמכים תומכים. הנטל להוכחה חל על המוכר.

שנית: עובדה שגישה זו מיושמת בהצלחה במדינות חשובות כגון ארה"ב, אנגליה וגרמניה.

שלישית: גם המחוקק הישראלי, בחוק מיסוי מקרקעין, מסתמך על המבחן של מגורי קבע של המוכר, כמו למשל בעניין תקופות הצינון לדירה שנתקבלה במתנה (סעיף 49ו' לחוק) וכמו למשל בעניין הקלה במס רכישה לנכה הרוכש את הדירה למטרת מגוריו.

ובאותו עניין: אם תכלית החקיקה היא לפטור ממס דירת מגורים המשמשת למגורי קבע של המשפחה ולא דירה המשמשת להשקעה, מדוע הפטור הנצחי הקיים בסעיף 49ב'(5), לדירה שהתקבלה בירושה מההורים (שאילו המוריש היה בחיים ומוכר אותה, היה פטור ממס בשל המכירה)? הרי החל ממועד הפטירה הפכה הדירה לדירת השקעה (למעט אם היורש יגור בה). מן הצדק ומן ההיגיון היה למסות מכירת דירת ירושה זו, בחלק היחסי בין התקופה שבה הדירה שימשה להשקעה, לבין התקופה שבה שימשה הדירה למגורי המוריש.

ואחרון אחרון חביב: במקום ההוראות המסובכות לפטור ממס בגין דירת מגורים, למה לא להעניק "שיחלוף" (בדומה להוראת השעה שהייתה קיימת בפרק חמישי 3 לחוק) לגבי מכירה של דירת מגורים ששימשה את המוכר למגורי הקבע שלו, בין אם המדובר ב"דירת יוקרה" ובין אם לאו? כל עוד המוכר משפר את רמת הדיור שלו, אין סיבה למסות אותו. את הרווח בגין עליית ערך הדירה ישלם בסוף התקופה, כאשר שוב לא ירכוש דירה חלופית לדירה הנמכרת.

ידועה האמרה "סוף מעשה במחשבה תחילה", המופיעה במזמור "לכה דודי" שאנו אומרים מדי יום שישי עם קבלת השבת. ספק אם ניתן לומר על הרפורמה שבוצעה במיסוי דירות מגורים, שאכן מוצתה כל החשיבה בנושא חשוב זה וכי אכן סוף המעשה היה במחשבה עמוקה תחילה.