עניינו של הערר הוא בשאלה האם רשאי היה מנהל מיסוי מקרקעין לתקן שומה מכוח סעיף 85(א)(3) בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), בשל פסק דין שניתן לאחר הוצאת השומה ושינה את המצב המשפטי הנוגע לשומה.
העוררים הם חברים בקבוצת רכישה, אשר התקשרה בהסכם לרכישת מקרקעין. המחלוקת בין הצדדים היא, כיצד יש לסווג את העסקה שביצעו העוררים לצורך תשלום מס הרכישה - האם כרכישת "דירת מגורים" או על-פי שווי רכיב הקרקע בלבד. המנהל הוציא לעוררים שומה לפי מיטב השפיטה ובה החליט לסווג את העסקה שביצעו העוררים כרכישת "דירת מגורים".
אולם, בעקבות פסק דין ע"א 5332/08 (גולן נ' מנהל מס שבח), אשר ניתן מספר חודשים לאחר הוצאת השומה לפי מיטב השפיטה, תיקן המנהל את השומה וקבע, כי מדובר ברכישה של קרקע בלבד וזאת בהליך ערר, אשר הגישו חלק מחברי קבוצת הרכישה (להבדיל מהעוררים עצמם). לפיכך עלתה השאלה, האם רשאי היה המנהל לתקן את השומה לפי מיטב השפיטה בשל "טעות", בהסתמך על פסק דין גולן שניתן רק לאחר הוצאתה.
ועדת הערר קבעה בדעת רוב, כי ככלל הלכות חדשות חלות רטרוספקטיביות, לרבות לעניין תיקון שומה על-פי סעיף 85(א)(3) בחוק מיסוי מקרקעין. במקרים חריגים בית המשפט ייתן לתקדימיו תוקף פרוספקטיבי בלבד. כך למשל, כאשר קיים אינטרס הסתמכות ופגיעה זו. ועדת הערר לא מצאה, כי העוררים שינו את מצבם לרעה, וכי לא הייתה כל הצדקה לכך שיסתמכו העוררים על שומות אלה כסופיות. ועדת הערר קבעה, כי יש להכיר בתחולה הרטרוספקטיבית של ההלכה שנקבעה בפסק דין גולן, וכן כי המנהל נהג כדין כאשר תיקן את השומות לפי מיטב השפיטה בשל "טעות משפטית" אשר התבררה לו בעקבות פסק דין גולן.
חבר הוועדה דן מרגליות חלק בעניין זה על דעת הרוב. לשיטתו, סעיף 85(א)(3) מקנה למנהל סמכות לתקן שומה כאשר מדובר בטעות בהבנת החוק, כאשר ההלכה המשפטית הידועה היא אחרת והשומה מבוססת על הלכה מוטעית. אולם דין זה לא יחול במקרה של שינוי הלכה על-ידי החלטה מאוחרת של בית המשפט. קרי: השינוי של הלכה משפטית פועל מיום נתינתה ואילך, ואין לו השפעה על פעולות שנעשו על בסיס ההלכה הקודמת.
קדימה או אחורה
ההחלטה הנ"ל אינה מהווה תקדים חדשני, אלא היא נסמכת על ההלכה הידועה שנקבעה ברע"א 8925/04 (סולל בונה בניין ותשתיות בע"מ נ' עזבון אלחמיד) לפיה, ככלל, הלכות חדשות של בית המשפט העליון חלות הן באופן פרוספקטיבי, והן באופן רטרוספקטיבי על עניינים תלויים ועומדים. אולם בנדון, ועדת הערר החילה הלכה זו גם לעניין שהיה "סגור" עבור העוררים. ולכן, ההחלטה בעניין מימן מעוררת שאלות רבות בנוגע להחלת כלל הרטרוספקטיבי לא רק בנוגע לעניינים תלויים ועומדים, אלא אף ובעיקר לעניינים סגורים.
התוצאה דה-פקטו היא, כי נישום אשר קיבל שומה ואף שילם אותה, חשוף ל"שינוי כללי המשחק" לרעתו בדיעבד, וכתוצאה מכך אינו יכול לחזות את תשלום המס אותו יידרש לשלם, היינו: אינו יכול/ייתקל בקשיים לקיים התחייבויות הנוגעות בדבר, וברי, כי אינו יכול לכלכל את צעדיו ואינטרס ההסתמכות ודאי נפגע. לכך יש להוסיף את העובדה שאילו נישומים אשר ביכרו לשלם מראש את השומה ובכך לסיים את חובם הכספי, היו מודעים לכך שהם חשופים בעתיד לבוא לשומה אחרת, ייתכן שהיו מבכרים לנקוט בהליכים. תוצאת פסק דין מימן למעשה קובעת להם עובדות בשטח, מבלי שאף הייתה להם יכולת להתמודד בהליך זה שמשפיע עליהם.
נראה, כי לדעת הרוב היה קל יותר לדחות את הערר ולאשר את השומות המתוקנות של המנהל, שכן סעיף 85(א)(3) בחוק מיסוי מקרקעין מקנה למנהל סמכות לפתוח את השומות, תוך ארבע שנים מיום שנעשתה. אולם קשה שלא לתהות כיצד היו מחליטים אילו לא היה מדובר במס רכישה, אלא במיסים אחרים אשר בהם אין סעיף חוק המקנה לרשות סמכות לשנות בדיעבד את השומה.
כך למשל בעניין היטל ההשבחה. סעיף 14(ו) לתוספת השלישית בחוק התכנון והבנייה מקנה לוועדה המקומית, סמכות לשנות את השומה רק מנימוקים שעניינם טעות בפרטי המקרקעין, הנתונים הפיזיים של המקרקעין, התוכניות החלות על המקרקעין או הזכויות שיש לחייב במקרקעין. נראה, כי לפי סעיף זה לא ניתן כביכול לשנות את שומת היטל ההשבחה מנימוקים אחרים, כדוגמת שינויה של הלכה משפטית. ונביא דוגמה להמחשת הדברים.
גורלו של היטל השבחה
לאחרונה ניתן על-ידי בית המשפט העליון פסק דין בעניין רע"א 3002/12 (הוועדה המקומית לתכנון ובנייה גבעתיים נ' אליק רון), אשר דן בשאלות האם יש לחייב בהיטל השבחה נוסף עקב אישור הזכויות המותנות, ואם כן - מהו "התאריך הקובע" לחישוב ההשבחה בגינן. באותו מקרה, ביקש הקונה לממש את הזכויות המותנות שבתוכנית והגיש בקשה להיתר בנייה. הוועדה המקומית אישרה את הזכויות המותנות, הוציאה לקונה היתר בנייה מתאים וביקשה לגבות היטל השבחה מהקונה בטענה, כי אישור הזכויות המותנות מהווה השבחה. הקונה מצידו טען, כי היטל ההשבחה בגין הזכויות המותנות כבר שולם במועד מכירת המקרקעין. בית המשפט קבע, כי ההשבחה בגין הכללת הזכויות המותנות בתוכנית היא השבחה אחת הנובעת מאישור התוכנית ומהווה את אירוע המס, אך מימושה הוא דו-שלבי.
עתה נחזור לענייננו. מה גורלן של שומות היטל השבחה תלויות ועומדות/סגורות אשר הוצאו בפרק זמן שלפני הלכת אליק רון. האם הרשות המקומית יכולה לתקן את שומתו של נישום בהתאם להלכת אליק רון ולחייב את הנישום גם במועד אישור הזכויות המותנות? היועץ המשפטי לממשלה, אשר עמדתו התבקשה לצורך הכרעה בדיון, טען באשר לתחולת ההלכה מעתה ואילך, כי במקום שבו הייתה הסתמכות על הפרקטיקה לפיה גובה הוועדה המקומית את ההשבחה בגין הזכויות המותנות במועד מכירת המקרקעין, אין מקום לגבות השבחה נוספת.
לעומת זאת, הוועדה המקומית טענה, כי הנוהג של גביית ההשבחה במועד אישור הזכויות המותנות ולא במועד אישור התוכניות אינו חדש. השופט
יצחק עמית בפסק דין אליק רון לא נקט עמדה בנושא, שאלה זו נותרה פתוחה וקרוב לוודאי שתעורר קשיים בהמשך באשר ליכולתה של הוועדה המקומית לנהוג בהתאם להלכת אליק רון על שומות שכבר הפכו לחלוטות וכו', ותגיע לפתחו של בית המשפט ביום מן הימים.
כבר נקבע לא אחת, כי מן הראוי שבית המשפט בקובעו הלכה חדשה יתייחס לשאלת תחולתה בזמן (בג"ץ 3514/07, מבטחים מוסד לביטוח סוציאלי של העובדים בע"מ נ' פיורסט). כאמור, בעניין סולל בונה נקבע בדעת רוב, כי ככלל תוקפה של הלכה חדשה יהיה רטרוספקטיבי ופרוספקטיבי גם יחד. עם זאת, לכלל הנזכר ישנו חריג, שלפיו לעיתים יוכל בית המשפט לקבוע, כי להלכה חדשה מסוימת יהיה תוקף פרוספקטיבי בלבד. חריג זה יחול במקרים בהם התקיימה הסתמכות משמעותית ולגיטימית על המצב המשפטי הקודם (למשל: ע"א 4243/08, פקיד שומה גוש-דן נ' פרי). אולם על-מנת להיכנס בגדרו של החריג, נאלץ הנישום לפנות לערכאה המשפטית המתאימה, להשקיע זמן ומשאבים, ולהוכיח את זכאותו להיכלל בגדר החריג.
מתי חורגים מהכלל
נראה, כי בתי המשפט - במקרים בעלי חשיבות ציבורית רבה, שלהכרעה עקרונית בהם יש השלכות רוחב גם על נושאים אחרים - מוצאים לנכון לקבוע מנגנון מיוחד לתחולת ההלכה החדשה מכאן ולהבא. כך למשל, בדנ"א 1595/06 (עזבון המנוח אדוארד ארידור ז"ל נ' עיריית פתח תקוה), אשר עסק בשאלת המועד הקובע לצורך התיישנות תביעות לפיצויי הפקעה, קבע בית המשפט העליון הוראת מעבר לפיה, ההלכה החדשה תוחל פרוספקטיבית ותיכנס לתוקפה רק בעוד שלוש שנים מיום מתן פסק הדין.
כפי שעלה מפסק הדין, תכליתה של הוראת מעבר זו היא לתת אפשרות לנפקעים להגיש תביעת פיצויי הפקעה, למרות שחלף המועד להגשתה, שכן בטרם נקבעה ההלכה, המצב המשפטי בשאלת תקופת ההתיישנות של תביעות לפיצויי הפקעה (בכל בנוגע לתביעות עליהן חל חוק ההתיישנות) לא היה ברור. לית מאן דפליג, כי אם בית המשפט היה מחיל הלכה זו באופן פרוספקטיבי, זכותם של נפקעים רבים הייתה נפגעת פגיעה רבתית.
לדעתנו, מן הראוי הוא שבית המשפט לא יקבע באופן רטרוספקטיבי תחולתה של הלכה חדשה, אלא ייתן לצדדים תקופת זמן מוגבלת להיערך למציאות החדשה, או למצער יקבע, כי תוקפה של ההלכה יהא אך פרוספקטיבי, במקרים מסוימים בהם נפגעת זכות הקניין פגיעה אנושה - בבחינת קביעת "אמצעי שפגיעתו פחותה". הדבר נכון לשני הצדדים: הן לפרט, אשר מבקש לכלכל את צעדיו ולהסתמך על נתונים מוצקים; והן לרשות הציבורית, אשר תקציבה מוגדר מראש ואינו יכול לעמוד בטלטלות משפטיות.
