ההגירה והאמנה

בשנת 2003 עברו דיני המס בישראל לשיטת המיסוי על בסיס פרסונלי, כך שעל כל "תושב ישראל" חלה חבות מס בגין הכנסותיו מישראל ומחו"ל. עוד נקבע, כי גם ההגירה מישראל יוצרת חיוב מס על הנכסים שהחזיק התושב במועד ההגירה. מכאן, שיש חשיבות רבה לקביעת תושבות של אדם, וכן למועד ההגירה שלו מישראל וכפי שנראה להלן - גם לאיזו מדינה.

ב-1.9.2015 הכריע בית המשפט המחוזי בתל אביב (ע"מ 3489-01-13) בעניין תושבותו של דוד קניג ובחן את השאלה האם יש בכוחן של הוראות סעיף ההגירה (100א לפקודת מס הכנסה) לגבור על הוראותיה של אמנת מס. שהרי במקרה של מעבר למדינת אמנה, בעת מימוש הנכס בפועל בעל הנכס הוא כבר תושב חוץ המוגן לכאורה בפני מיסוי רווח הון בישראל, בזכות הוראות האמנה.


בחינת חזקות התושבות


בשנת 2007 מכר קניג מניות בחברה הרשומה בארה"ב, שהייתה חברת-אם של חברה תושבת ישראל. לדעת פקיד השומה, מכירה זו הייתה חייבת במס בישראל, מכוח תושבותו הישראלית של קניג בעת המכירה, או לחלופין מתוקף הוראות סעיף 100א אם ייקבע כי קניג חדל להיות תושב ישראל לפני מכירת המניות. לטענת קניג, הוא לא היה תושב ישראל בשנים 2012-1995 ועל כן אין הוא חייב במס ישראלי בקשר לעסקת המכר.

תפקידו של המושג "תושב ישראל" הוא להבדיל בין מי שחייב במס ישראלי על כלל הכנסותיו בעולם, לבין מי שחייב במס ישראלי רק על הכנסות שמקורן בישראל ואף זאת בכפוף להוראות האמנות למניעת כפל מס. הגדרת המונח כוללת שתי חזקות חלופיות - הניתנות לסתירה - המבוססות על מספר ימי השהייה של אדם בישראל.

בשנת 1995 עברה המשפחה לניו-יורק מסיבות הקשורות לעסקיו של קניג בתחום פיתוח תוכנות. תוך זמן קצר נרכשה דירה גדולה בניו-יורק. הבית בהרצליה פיתוח נשאר בבעלותם של בני הזוג. לא קיימת מחלוקת בין הצדדים, כי מרכז חייו של קניג בשנים הראשונות לאחר המעבר לניו-יורק היה בארה"ב ולא בישראל. משנת 2007 ואילך שהה קניג מרבית הזמן בניו-יורק. באותה שנה הוא שהה בישראל 72 ימים ולא חלה לגביו אף אחת מחזקות התושבות.

לקניג חשבונות בנק הן בישראל והן בארה"ב. כמו-כן החזיק בכרטיסי אשראי הן בישראל והן בארה"ב. נכסיו העיקריים (פרט למניות בחברת ההיי-טק) בתקופה הרלוונטית היו: הבית בהרצליה פיתוח (שנמכר בשנת 2003), הדירה בניו-יורק (שנמכרה בשנת 2000) וכן חסכונות בבנקים באירופה. קניג המשיך כל העת לשלם ביטוח לאומי באופן לא סדיר, וזאת כמינימום לשמירה על זכויותיו. קניג לא החזיק מכונית בארה"ב. בישראל הייתה ברשותו מכונית ישנה (מודל 1988) אשר שימשה בעיקר את בנו הבוגר.

באשר לחברויות בארגונים, איגודים, מועדונים וכדומה, קניג הזכיר את הוצאות הרישיון בניו-יורק כיועץ בתחום ניירות הערך והחברות בארגון יועצי ההשקעות. כמו-כן ציין, כי נהג ללכת לבית הכנסת בניו-יורק. קניג העיד, כי בידיו ויזה אמריקנית וכי הוא קיבל גרין קארד בשנת 2001. משנת 2008 או 2009 קניג הוא אזרח ארה"ב (וגם אזרח ישראלי). קניג התמיד, ככל הנראה, בהגשת דוחות מס שנתיים לשלטונות המס בארה"ב במרוצת כל השנים.

היות שחלה עליו חזקת התושבות (חזקת 183 ימים) בכל אחת מהשנים 2004-1999, מוטל על קניג הנטל להביא ראיות לסתור חזקה זו ולהראות, כי בכל זאת מרכז חייו באותן שנים היה מחוץ לישראל. לדעת בית המשפט, הנטל כבד במיוחד כאשר מדובר ברצף של שש שנים לפחות והנוכחות בישראל הגיעה לממוצע שנתי של 276.5 ימי שהייה.


הסוגיה הוחזרה לפקיד השומה


בית המשפט אינו סבור, כי קניג הצליח לסתור את חזקת התושבות לגבי השנים 2004-1999. נוכחותו באותה תקופה בישראל לא הייתה מקרית, מזדמנת או חולפת, אלא מדובר בפרק לא קצר בחייו. בפועל קניג נכח בישראל רוב הזמן.

בית המשפט התרשם, כי קניג חזר לישראל עוד לפני ביצוע ההשקעה בחברה הנמכרת בנובמבר 1999. קניג הספיק לשהות בישראל בשנת 1999 כ-240 ימים לפני מועד רכישת המניות. מנגד, לא ניתן להסכים עם עמדת פקיד השומה לפיה קניג עדיין היה תושב ישראל במועד מכירת המניות באוגוסט 2007.

על-פי עמדתו של פקיד השומה, בחישוב הליניארי הנערך על-פי סעיף 100א, 92% מהרווח ממכירת המניות יחויבו במס בישראל. לעומת זאת, משקבע בית המשפט, כי ניתוק התושבות היה ב-24.5.2005, אזי 72% מרווח ההון עשויים להתחייב במס אם יחולו הוראות סעיף 100א לפקודה.

אך כאן עמדה השאלה: האם יש בכוחן של הוראות סעיף 100א כדי לגבור על הוראותיה של אמנת מס? סעיף 100א נעדר מנגנון למניעת מיסוי כפל אם מכירת הנכס חייבת במדינה השנייה בעת המימוש, ועד היום לא הותקנו תקנות לפי סעיף 100א(ה).

בית המשפט החזיר את הסוגיה לפקיד השומה, כדי לבדוק את דיווחיו של קניג על המכירה בתיק המס האמריקני שלו, כך שלא יחול כפל מס. כמו-כן קבע בית המשפט, כי על פקיד השומה לבחון שוב את טענת קניג לקיזוז הפסדים שהיו לו, כנגד רווח ההון היחסי שנוצר לו בשנים שבהן נקבע שהוא תושב ישראל.