המס התעופף

מכירת מוניטין מזכה את המוכר במיסוי מופחת משמעותית מאשר מיסוי מכירת מניות גרידא. בעניין פליינג קרגו דובר בחיסכון של 200 מיליון שקל עקב תכנון מס נכון ולגיטימי, אשר אושר על-ידי בית המשפט (6.11.16) כנכון ומתאים לדרישות החוק.

בעניין זה נדרש ביהמ"ש לסווג מכירה של חברת אחזקות שלא הייתה לה פעילות של ממש, ולקבוע האם עסקינן במכר מניות בלבד כטענת פקיד השומה, או שמא מדובר במכר מוניטין ומניות, כטענת החברה.

לצורך ההכרעה ציין השופט אחיקם סטולר, כי אין רשימה סגורה של סממנים המאפיינים העברת מוניטין. כאשר נבחנת השאלה האם הועבר מוניטין אם לאו, יש לשקול בין היתר את הסממנים הבאים: העברת חוג לקוחות, אינטרס המיסוי הנוגד, מכירתו של העסק כעסק חי, קיומה של תניית אי-תחרות, העברת סימן המסחר, העברת הרכוש הפיזי של העסק, כוונת הצדדים ואופן הצגת העסקה בהסכם ולרשויות המס, ומיהו הנושא בסיכון הכלכלי.

מוניטין יכול להיות גם נחלתה של חברת אחזקות שאין לה פעילות משמעותית, רק בשל השם הטוב שהיה לה בקרב לקוחותיה, שהוא היה הנכס האטרקטיבי המשמעותי שהביא לתשלום תמורה גבוהה לבעלי המניות שלה, למרות שבחברה עצמה לא היו נכסים משמעותיים.

דווקא חברת אחזקות כדוגמת פליינג קרגו, אשר החזיקה במוניטין המשמש את כלל חברות הקבוצה, שהן אלו המפתחות, מחזקות ומתחזקות אותו, היא בעלת נכס המוניטין המרכזי. לחברות-הבנות אין מוניטין משל עצמן, אלא הן רק עושות שימוש במוניטין של פליינג קרגו, אשר תפקדה במבנה של "חברת קודקוד" - במובחן מ"חברת מסר".

שינוי המבנה והמכירה

פליינג קרגו עסקה בשנים 2000-1982 בשני תחומי פעילות: שילוח בינלאומי ובלדרות. בשנות המס שבערעור, היא ביקשה לראות בה חברה משפחתית כהגדרתה בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה. בסוף שנת 2000 הקימה חברת-האם שתי חברות-בנות. ביום 1.1.2001 הועברו מחברת-האם לחברות-הבנות נכסים הקשורים לפעילות השילוח הבינלאומי ולפעילות הבלדרות.

לחברת-הבת 1 הועברו נכסים ששימשו את חברת-האם בפעילות השילוח הבינלאומי. העברת הנכסים בוצעה במתווה הקבוע בסעיף 104א' לפקודה. במסגרת ההליך, מסרה חברת-האם לפקיד השומה, ביום 30.1.2001, הודעה כמתחייב על-פי סעיף 104ז' לפקודה. להודעה צורפה רשימת הנכסים שהועברו והיא כללה: רכבים, ציוד מסחרי ואלקטרוני, שיפורים במושכר ומחשבים וכדומה. ברשימה זו לא נכלל חלק כלשהו מהמוניטין של חברת-האם אלא רק נכסים מוחשיים.

באוקטובר 2007 מכרה חברת-האם את מניות חברת-בת 1 לחברת דויטשה פוסט ב-9 מיליון שקל. מיד לאחר מכן רכשה חברת-הבת 1 את כל המוניטין שנותרו בחברת-האם ב-531 מיליון שקל. חברת-האם הצהירה, כי היא הבעלים היחידי של המוניטין וכי היא מעבירה אותו במלואו לחברת-הבת. בדוחותיה השנתיים לאחר הרכישה, דרשה חברת-הבת בניכוי את הוצאות המימון בהן נשאה בגין ההלוואה שלקחה למימון הרכישה, ואת הוצאות הפחתת המוניטין שרכשה-מחברת-האם.

בית המשפט קבע בתחילת ההליך, כי נטל ההוכחה הוא על פקיד השומה. בסיכומיו טען פקיד השומה, כי נטל השכנוע רובץ על כתפי החברות, אך בית המשפט שב ופסק, כי שכאשר פקיד השומה טוען ל"עסקה מלאכותית" או "עסקה בדויה" - נטל ההוכחה מוטל עליו.

מה יצר את המוניטין

לעניין קביעת המוניטין קיבל ביהמ"ש את הסברי בעל מניות חברת-האם, אשר הסביר, כי מה שהבדיל את חברת-האם ויצר את המוניטין שלה היה מתן שירות 24/7, בעוד חברות אחרות לא נתנו שירות מחוץ לשעות העבודה המקובלות. על-פי עדותו, הצליחה החברה בחמש שנים להפוך למוביל האווירי המייצא הגדול בישראל.

לשיטת פקיד השומה, מכיוון שהחברות-הבנות היו הפעילות בקבוצה, הרי שלחברת-האם לא היט פעילות ומוניטין, והיא גם לא הוצגה בהסכמים עם הלקוחות כחלק מהקבוצה. אולם ביהמ"ש קבע, כי העובדה שחברת-האם לא אוזכרה בהסכמי הלקוחות, אינה מעלה ואינה מורידה לשאלת אופיו ומהותו של שינוי המבנה. תיאום כזה בין חברות, באופן שאחת מהן כורתת הסכם שמחייב חברה אחרת בקבוצה, יכול להתקיים רק כאשר החברות חוסות תחת מטריה אחת או תחת יד מכוונת אחת.

לאורך השנים התגבשה בפסיקה רשימת סממנים שיש בהם כדי להצביע על העברת מוניטין. בע"א 5321/98 נדרש ביהמ"ש העליון לשאלת הגדרתו של המונח "מוניטין" ולנושאים אחרים הקשורים בו בתחום דיני המס. נקבע שם, כי המוניטין מבטא את מכלול היתרונות שנצברו לעסק בשל תכונותיו, מיקומו, שמו הטוב, דימויו, איכות השירותים שהוא מציע ואיכות המוצרים שהוא מספק. העסק בעל המוניטין משמר את הרגלם של לקוחותיו לשוב ולפקוד אותו. מהגדרה זו של המוניטין, קרי: שימור הרגלם של לקוחות לשוב ולפקוד את העסק, נובעת תכלית מכירתם של מוניטין - להביא לכך שאותם לקוחות ישובו ויפקדו את בית העסק גם לאחר שהבעלות בו החליפה ידיים.

אולם, לא בכל מקום שבו הוסכם על העברת חוג הלקוחות, מעיד הדבר על העברת מוניטין (ע"א 4710/12). בעניין אינווסט מנה בית המשפט העליון מספר סממנים המהווים אבני בוחן לקיומה של עסקה למכירת מוניטין, ובהם: העברת מרשם הלקוחות, אינטרס המיסוי הנוגד בין הרוכש למוכר (לפני תיקון 132 לפקודה) מכירתו של העסק כעסק-חי במובן זה שהמוכר מושך ידיו מעיסוקו באופן מוחלט, ובכך מוותר גם על קשריו עם לקוחותיו, וקיומה של תניית אי-תחרות המגבילה את המוכר מלנסות לשוב ולזכות בלקוחותיו. אין מדובר ברשימה סגורה ונדרשת, בחינה של כל מקרה ומקרה על-פי מכלול נסיבותיו כדי שניתן יהיה להגיע למסקנה הנסמכת על משקלם המצטבר של כל המאפיינים.

בע"א 7493/98 נקבע, כי גרעין המוניטין מצוי בקיומה של סבירות כי הלקוחות ישובו, מסיבה זו או אחרת, למקום העסק. בע"מ 1228/05 מדובר על שני סממנים נוספים: אופן הצגת העסקה בהסכם עצמו ולרשויות המס ומיהו "הנושא בסיכון הכלכלי".

מוניטין של חברת אחזקות

מומחי הצדדים חלוקים בשאלה האם חברת אחזקות ללא פעילות עסקית יכולה להחזיק במוניטין. המומחה מטעם פקיד השומה טען, כי מבחינה כלכלית, לא ייתכן שהחברה העבירה את כל פעילותה העסקית לחברת השילוח, אבל השאירה בידה את המוניטין הקשורים לפעילות זו. למעשה, עם העברת הנכסים התפעוליים מהחברה לחברת השילוח, בהכרח עברו עימם המוניטין הקשורים בפעילות השילוח.
ביהמ"ש דחה חוות דעת זו וקיבל את טענת החברות, לפיה הנמקה שכזו, ללא הסבר, ללא מתודולוגיה ותיאוריה כלכלית, ללא אסמכתאות אקדמאיות, וללא דוגמאות פרקטיות אינה יכולה לשמש בסיס לחוות דעת מומחה. בעניין ברק סוכנויות נקבע, שהמוניטין הוא נכס קנייני שיש לזהותו ולשייכו ע"י מומחי שיווק.

לפי חוות דעת העד המומחה לשיווק מטעם פליינג קרגו, שהתקבלה על-ידי ביהמ"ש, מוניטין יכול להיות נחלתה של חברת אחזקות, שהיא על טהרת האחזקות בלבד וללא כל פעילות ייצורית. חברת אחזקה כדוגמת חברת-האם החזיקה במוניטין המשמש את כלל חברות הקבוצה, שהן אלו המפתחות, מחזקות ומתחזקות אותו. נכס המוניטין שהוחזק על-ידי חברת-האם הוא נכס מרכזי, כאשר לחברות-הבנות אין מוניטין משל עצמן אלא הן עושות שימוש במוניטין של חברת-האם, אשר תפקדה במבנה של "חברת קודקוד" במובחן מ"חברת מסד".

המוניטין לא עבר, חלחל או התפוגג, מחברת-האם לחברת-הבת בשנים 2007-2001, ונשאר בידיה עד למכירתו בשנת 2007. בתקופה שלאחר שינוי המבנה המשיכה חברת-האם לספק את המטרייה הכוללת לצורך פעילות כל החברות בקבוצה, לרבות חברת-הבת. בעלי המניות כיהנו כדירקטורים בחברת-האם גם לאחר שינוי המבנה. מנהלי חברת-הבת דיווחו על פעילותם לבעלי המניות מתוקף היותם הבעלים ונציגי חברת-האם, ועל אף שהם הועסקו כעובדים של חברת-הבת והיו כפופים לכאורה לאותם מנהלים של חברת-הבת. בעלי המניות של חברת-האם הם אלה שעמדו בקשר ישיר עם הלקוחות המרכזיים של הקבוצה, והם אלה שטיפלו בכל בעיה או משבר שהתעוררו במערכת היחסים בין הקבוצה ללקוחותיה.

לאחר שינוי המבנה, התקבלו לעיתים תשלומים מלקוחות לחשבון חברת-האם בגין עבודה של חברות אחרות בקבוצה. תיק הניכויים של חברת-האם נותר פתוח, חברת-האם הייתה ה"עוסק" המוביל בתיק איחוד העוסקים של חברות הקבוצה גם אחרי שינוי המבנה, חברת-האם העמידה ערבות למכס עבור חברות בקבוצה, חברת-האם הופיעה ברשימת המבוטחים בפוליסות הביטוח של חברות הקבוצה.

הסכם בין חברות מובילות

ההסכם שנחתם בשנת 2007 ושמכוחו נמכרו מניות ומוניטין, נעשה לאחר בדיקות מעמיקות של מיטב המומחים. הצדדים לעסקה היו חברת-האם, חברה בעלת משקל במשק הישראלי, ודויטשה פוסט, חברה ציבורית בבעלות חלקית של ממשלת גרמניה והציבור, המעסיקה למעלה מחצי מיליון עובדים. מי שניהל את המו"מ מטעם דויטשה פוסט הסביר היטב את השיקולים שעמדו בבסיס ההחלטה לרכוש את המוניטין מחברת-האם בשנת 2007, וזאת לאחר שהוא שוכנע שהמוניטין נמצא בידיה ולא עבר, התנדף או נגוז בשלב מוקדם כלשהו לפני חתימת העסקה.

כאשר טוענים כנגד שתי חברות בסדר גודל כזה, שהן עשו ביניהם עסקה בדויה או מלאכותית ו/או ביצעו תכנון מס אסור, צריך היה פקיד השומה להביא ראיות מוצקות המושתתות על אדנים איתנים, דבר שלא נעשה במקרה דנן. מה עוד שנוכח הטענה שמדובר בעסקה בדויה או מלאכותית, עבר נטל השכנוע לכתפי פקיד השומה - שלא הרימו.

אכן, מסתבר שבתי המשפט נותנים את המשקל הראוי למכר מוניטין ולמיסוי המופחת משמעותית החל בעת מכירתו בהתאם להוראות המחוקק בפקודת מס הכנסה. בסופו של דבר, מכר מוניטין משקף מכר של נכס לא מוחשי שנצמח על פני שנים על-ידי בעלי העסק, ובמכירתו יהיה עליהם לפרוש מהעסק. זו הסיבה שמגיע להם מס מופחת בדין, אפילו לאחר תכנון מס לגיטימי וחוקי.