מרבית שינויי החקיקה בתיקון 147 לפקודת מס הכנסה ייכנסו לתוקף ב-1 בינואר 2006.
התיקון העיקרי הינו הפחתת שיעורי המס על יחידים ועל חברות.
מדובר בהפחתת שיעורי המס על פני מספר שנים, כך שהיעד הסופי הינו בשנת 2010 בו יחול שיעור מס מירבי על יחידים בשיעור של 44%, ועל חברות בשיעור של 25%.
עד אז, ישנן מספר אפשרויות לביצוע תכנוני מס עד תום שנת המס 2005, כדלקמן:
חברות רווחיות המדווחות על בסיס מזומן
לפי פס"ד "השומרים" ופס"ד "דמבו", נקבעו כללים מי יכול לדווח "על בסיס מזומן", כלומר, החיוב במס עבורו מתבצע בעת קבלת כל תשלום ותשלום, ומי יכול לדווח "על בסיס מצטבר", כלומר, מועד החיוב במס אינו קשור למועד קבלת התמורה, אלא למועד סיום ביצוע העיסקה.
נקבע כי עסקים של יחידים או חברות, שאינם מחזיקים מלאי, כגון: בעלי מקצועות חופשיים, רשאים לדווח על בסיס מזומן.
עסקים אלו יכולים "לבוא לקראת הלקוח" ולקבלת שיקים עתידיים לתחילת שנת 2006, במקום לסוף שנת 2005.
הכנסות אלו יחויבו במס, בידי חברות, בשיעור של 31% (שיעור המס בשנת 2006), ולא בשיעור מס של 34% (שיעור המס בשנת 2005).
כמו כן, אופציה נוספת להרוויח מהשינויים בשיעור המס היא להגדיל הוצאות מוכרות בשנת 2005, על חשבון שנת 2006.
עסקים המדווחים על בסיס מזומן, גם ההוצאות שלהן מוכרות על בסיס מזומן.
כדאי לשים לב לסעיף 17 רישא לפקודת מס הכנסה המתיר בניכוי הוצאות, קובע כי ההוצאות שיוכרו הן "יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד".
הסעיף אינו מבחין בין בסיס מזומן למצטבר.
המשמעות היא שגם מי שמדווח על בסיס מזומן, לא יוכל לדרוש כהוצאה הוצאות המיועדות עבור שנים הבאות (הוצאות מראש).
יחד עם זאת, ישנן הוצאות שאינן קשורות ישירות לשנים הבאות, וניתן ללא שום בעיה להקדים אותם ולשלם אותן בשנת 2005, כגון: ספרות מקצועית, חובות שונים עבור שנים קודמות (לרשם החברות, למאגרי מידע ועוד), השתלמויות מקצועיות, פרסום (נקבע בהלכת יעקבי כי ניתן להכיר בהוצאות אלו בעת ביצוע ההוצאה).
חברות רווחיות - חלוקת הכנסות ליותר משנה אחת
בהתאם לסעיף 8 לפקודת מס הכנסה ישנם מקרים בהם ניתן לבקש לפרוס את ההכנסות ליותר משנה אחת. בתקופה זו של ירידה בשיעורי המס החלטה זו לגבי חברות רווחיות בוודאי תביא להפחתת המס על ההכנסות.
הפריסה של ההכנסות לשנים הבאות מתאפשרת לפי הסעיף במקרים הבאים:
1) הכנסות מדמי מפתח או השתתפות בהוצאות הבניין על-ידי השוכרים - ניתן לחלק הכנסות אלו לאורך תקופת חוזה השכירות באישור מנהל רשות המיסים.
2) הכנסה ממכירת פטנט או מדגם (הכוונה לדגם של מוצר ולא מדגם סטטיסטי) על-ידי הממציא ניתן לפרוס באישור מנהל רשות המיסים, לפי התקופה שיתיר.
3) מכירת זכות יוצרים על-ידי היוצרים ניתנת לפריסה באישור מנהל רשות המיסים, לפי התקופה שיתיר.
חברות העוסקות בעבודות ממושכות
סעיף 8א לפקודה מגדיר עבודה ממושכת: "עבודה שמשך ביצועה עולה על שנה, לרבות עבודות בנייה בבניין בידי מי שמבצע את העבודה על-פי הזמנתו של אדם אחר ולמעט בניית בניין בידי בעליו".
כלומר, עבודה ממושכת הינה כל עבודה שכדי לסיים את ביצועה לוקח יותר משנת מס אחת. לגבי קבלנים, מדובר רק על "קבלן מבצע" שמבצע עבודות עבור לקוחות לפי הזמנתם ומקבל על כך שכר (ולא "קבלן יוזם" שהוא גם בעל הקרקע ובעל הסיכונים).
במקרה של עבודות ממושכות מדווחים על ההכנסות רק לאחר גמר ביצוע של 25% מהעבודה, לפי צורת החישוב בסעיף.
מכאן כי במקרים בהם ישנם עבודות בגבול התפר של ה-25%, ניתן לנווט את ההכנסות לפי הצורך, כך שיבצעו קודם עבודה אחת או אחרת בהתאם לצרכים.
חברות קבלניות
לגבי קבלן בניין שבונה בניין על קרקע (או בניין) שהוא הבעלים שלו, והכנסתו ממכירת חלקי הבניין הינה הכנסה מעסק, אזי הוא מדווח על הכנסתו רק בשנה הראשונה בה הבניין ראוי לשימוש.
גם במקרה זה ניתן להפנות את המשאבים במקרה הצורך לבניינים אחרים, כך שהבניין יהיה ראוי לשימוש רק בשנת 2006 ואז ההכנסות ממנו ימוסו גם הם בשנה הבאה או בשנים הבאות, בהתאם לעניין.
חברות בהפסדים המדווחות על בסיס מזומן
חברות בהפסדים מפסידות מירידה בשיעורי המס.
בעוד שבשנת 2005 ההפסדים שלהן היו שווים 34%, הרי בשנת 2006 רק 31%, וכן הלאה, עד לשנת 2010 בה ההפסדים יהיו שווים רק 25%.
לחברות אלו כדאי להקדים הכנסות לשנת 2005. כמובן שהקדמה זו תעשה אך ורק בצורה לגיטימית.
במידה והן מדווחות לפי בסיס מזומן, יש להן שתי אפשרויות להקדים הכנסות שנתקבלו בהמחאות דחויות לשנת 2006 והלאה.
אפשרות הראשונה והפשוטה ביותר לבקש מהלקוח להקדים ולשלם את ההכנסות בשנת 2005. במקרה זה ניתן אפילו לתת ללקוח "הנחה" בהתאם.
אפשרות נוספת היא לבצע "נכיון" לשיקים דחויים, שהרי ביצוע נכיון הינו כמו גביה מראש של השיקים.
הכנסות מהשכרת נכסים בחברות מפסידות
לפי סעיף 8ב' לפקודת מס הכנסה הרי שהכנסות מהשכרת נכסים או מדמי מפתח הקשורות בנכסי נדל"ן או בנכסים אחרים, הכנסתם תמיד מחויבת בשנת המס בה נתקבלו.
כלומר, חברות מפסידות המעונינות לנצל את ההפסדים כבר בשנת 2005, יעשו בחכמה באם יקבלו את ההכנסות האמורות מראש עבור השנים הבאות.
חברות אלו יכולות לערוך חישוב כלכלי ולראות את גובה ה"הנחה" שכדאי לתת ללקוחות כדי לקבל את ההכנסות מראש, הן מבחינה מימונית והן מבחינת ניצול ההפסדים.
לסיכום
כל תכנוני המס שציינו הינם תכנונים בגדר החוק במידה ונעשים כאמור עם תכלית כלכלית ולא רק לצורך הפחתת שיעור המס.
כדאי לזכור כי במקרה ומבצעים פעולות רק לצורך הורדת שיעורי המס, כגון העברת חשבוניות בין עסקים שאין מאחריהם שום עיסקה, אלא אך ורק לצורך הורדת נטל המס, הרי מדובר במעשה פלילי, שהינו גם עיסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה, ויש למס הכנסה הסמכות להתעלם מעסקות אלו.
כאשר ישנו ספק לגבי האמור - כדאי לקבל ייעוץ מקצועי הולם.
