על ייחוס שווי רכישה

בעת חישוב השבח במכירת מקרקעין, מתעוררת השאלה מהי העלות (שווי הרכישה) שתוכר כמפחיתה את השבח. הבעיה הפרשנית מתעוררת כאשר גם הרכישה וגם המכירה נעשו בחלקים, ובעת המכירה מתעוררת השאלה מהי העלות שתיוחס לחלק שנמכר.

כפי שנסקר גם בעבר, לאחרונה פסק ביה"מ העליון בע"א 345/04 וינברג, כי במקרה של מספר רכישות, יש ליחס לכל מכירה עלות יחסית מכל אחת ואחת מהרכישות. באותו עניין נקבעה הלכה זו על אף שהמערער הצביע על אסמכתאות לזיהוי ספציפי ולפיו החלק שנמכר זהה לזה שנרכש אחרון - כך צויין בהסכם המכירה, וכך גם נקבע שהתמורה מהמכירה של החלק תהיה התחייבות החברה הרוכשת לפרוע את ההלוואה שנלקחה לרכישת החלק הנוסף (ולא החלקים האחרים שהיו כבר בבעלות מלאה).

נבקש להביע מספר הרהורים בכל הנוגע לפסק הדין, הן במישור העיוני, והן במישור הפרקטי.

במישור העיוני - מעניין להתייחס לדעת המיעוט של השופט אליקים רובינשטיין. רובינשטיין סבר כי ההלכות הישנות שקבעו ייחוס פרו ראטה לכל חלק הינן אך ורק ברירת מחדל שבמקרים המתאימים ניתן לסטות ממנה. לגישתו, בבסיס ההלכות הישנות עומד הרצון למנוע מהנישום לדחות את תשלום מיסיו באמצעות שיטה שהינה מקבילתה של הערכים הממוצעים לייחוס עלויות למלאי במס הכנסה. אך דווקא בנסיבות הספציפיות, בהן התמורה ששולמה הייתה אמורה לפרוע את התשלום ברכישת אותן זכויות, אין הצדקה להשית על מכירה זו מס. מעבר לכך, לגישתו סעיף 27 לחוק המקרקעין הקובע בעלות בלתי מסויימת במקרקעין ("מושע") רלוונטי לחלקיהם של אנשים שונים באותם מקרקעין אך לא בהכרח לחלקיו של אותו אדם עצמו, ובכל מקרה לא בהכרח רלוונטי לתחום המס.

לדעתנו, פסק דין המיעוט, של השופט רובינשטיין, אכן מביא לתוצאה נכונה וצודקת יותר. זאת ועוד, במקרים רבים קיים שוני בין הדין הכללי ובין דיני המס, ודווקא רשויות המס הן המנסות לטעון פעמים רבות כי אף שפעולות הינן תקפות מבחינה משפטית, על-פי דיני החוזים ו/או דיני התאגידים, לסווגן בצורה שונה לצרכי מס הסוטה מן הסיווג בדין הכללי.

מעבר לכך, אנו סבורים שיש מקום לצעד נוסף קדימה ולהכיר הכרה מלאה בזכות הנישום לבחור מהו החלק שנמכר. זו הייתה הגישה המקובלת במשך שנים בכל הנוגע למכירת ניירות ערך שנרכשו במועדים שונים, וגם פקידי השומה הכירו בה, ובלבד שהנישום היה עקבי בבחירתו. רק בשנים האחרונות סויגה זכות זו בתקנות שהותקנו מכח פקודת מס הכנסה, ואלה קבעו מפורשות כי יש לנהוג בשיטת FIFO בני"ע (נרכש ראשון נמכר ראשון). השבח הינו תחום של רווח הון, ולדעתנו אין סיבה לסטות מאפשרות הבחירה של הנישום בהיעדר הוראה חקוקה ספציפית המונעת זאת.

במישור הפרקטי - קיימת דרך להתמודד עם הלכת בית המשפט העליון במקרים שבהם אדם יודע שבמכירה עתידית יהיה לו חשוב למכור דווקא מרכישה ספציפית (לדוגמה עקב פערי עלות גדולים מאוד ו/או תאריכי רכישה שונים מאוד המשפיעים על שיעור המס). הדרך הינה לרכוש את החלקים השונים במקרקעין במסגרת ישויות משפטיות נפרדות המצויות בשליטתו. בהקשר זה כאשר מדובר ביחידים בעת מכירה ניתן אף להפוך חברות שרכשו למשפחתיות וכך להגיע לתוצאה הרצויה הן מבחינת הייחוס הספציפי ההופך ברור לאור הבעלות השונה, והן מבחינת שיעורי המס שהינם במקרה של חברה משפחתית - שיעורי מס של יחיד.