מבוא
סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963, (להלן: "חוק המיסוי") קובע כדלקמן:
"(א) מכירה של זכות במקרקעין והעברת זכות באיגוד, מנאמן לנהנה, יהיו פטורות ממס.
(ב) לעניין סעיף זה -
"נאמן" - אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד;
"נהנה" - אדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה.
(ג) לא יוכר אדם כנאמן לצורך סעיף זה אלא אם מסר הודעה לפי סעיף 73(ו), 74 או 119, הכל לפי העניין, ולא יינתן הפטור אלא לגבי העברה לנהנה שעליו נמסרה הודעה כאמור".
התקופה למתן הודעה בדבר נאמנות נקבעה ל-30 יום כפי שנקבע בסעיפים 73(ו) או 74 לענייננו.
סעיף 6(ג) לחוק השליחות, תשכ"ה-1965 (להלן - "חוק השליחות") קובע כדלקמן:
"תאגיד יכול לאשר פעולה שנעשתה למענו לפני היווסדו, ויחולו הוראות סעיף זה" חוק הנאמנות, התשל"ט-1979 (להלן- "חוק הנאמנות").
סעיף 12 לחוק החברות, התשנ"ט-1999 (להלן - "חוק החברות") קובע:
"12. אישור פעולה
(א) חברה רשאית לאשר פעולה של יזם שנעשתה בשמה או במקומה לפני התאגדותה.
(ב) אישור בדיעבד כמוהו כהרשאה מלכתחילה…".
ביום 15.4.04 ניתן פסק דין חדיש, אשר דן בשאלה האם הנהנה צריך להיות ידוע וקיים במועד עריכת עסקת מקרקעין [וע 1353/01 ב. ג. לוד (1999) בע"מ נגד מנהל מס שבח רחובות בית משפט מחוזי תל אביב בהרכב חברי הוועדה: כב' השופט בדימוס עמוס זמיר, עו"ד ושמאי מקרקעין דן מרגליות, רו"ח אליהו מונד. פסק הדין ניתן פה אחד] - להלן: "פרשת ב. ג. לוד".
בעניין זה נפסק, כי "מנוסח האמור בסעיף 74 לחוק מיסוי מקרקעין, ניתן ללמוד שבנאמנות על-פי חוק זה, הנהנה צריך להיות ידוע וקיים בעת עריכת העסקה. מדובר בסעיף זה על רכישה של מקרקעין עבור אדם פלוני. "אדם פלוני" זה הינו אדם ידוע. יכול ויאמר שאותו אדם ("אדם פלוני" שהוא קיים וידוע) אינו צריך להיות דווקא ידוע למוכר, אבל לקונה ("הנאמן") בודאי ובודאי שהוא צריך להיות ידוע".
העובדות בפרשת ב. ג. לוד
ביום 9.9.99 חתמה חברת סיבל ישראל להשקעות (1992) בע"מ (להלן - סיבל) על הסכם (להלן - הסכם המכר) עם חברת נופש פעיל בע"מ (להלן - נופש פעיל), לפיו רכשה נופש פעיל מסיבל את כל זכויותיה של סיבל במקרקעין (להלן - המקרקעין).
על-פני כל הסכם המכר מציגה נופש פעיל עצמה כרוכשת של הזכויות במקרקעין, והיא הנוטלת על עצמה את כל ההתחייבויות בקשר עם רכישת המקרקעין. רק בעמוד האחרון של הסכם המכר, תחת סעיף 13.4 שעניינו "שונות", נכתב כדלקמן:
"מבלי לפגוע באחריות נופש פעיל בע"מ להתחייבויותיה בהסכם זה, ידוע למוכר כי נופש פעיל בע"מ רכשה את הזכויות כולן או מקצתן, בנאמנות לטובת צד ג'"
.
העוררת בערר דנן, חברת ב.ג. לוד (1999) בע"מ, כלל לא היתה קיימת במועד החתימה על הסכם המכר. העוררת הוקמה רק ביום 7.10.99 - כחודש ימים לאחר החתימה על הסכם המכר.
ביום 7.10.99 נערך ונחתם בתל אביב הסכם שיתוף ונאמנות בין נופש פעיל לבין העוררת, באמצעות עו"ד אמיר חן (להלן - הסכם השיתוף והנאמנות).
ב"והואיל" השני במבוא להסכם השיתוף והנאמנות נכתב:
"הואיל ועל פי סיכום מוקדם בין הצדדים רכשה נופש פעיל את מחצית הזכויות בנכס בנאמנות עבור הנהנה"
.
בנוסף, ביום 7.10.99 הוגשה למשיב הודעה על נאמנות לפי סעיף 74 לחוק מיסוי מקרקעין, לפיה מסרה נופש פעיל למשיב הודעה כי רכשה בנאמנות את מחצית הזכויות במקרקעין עבור העוררת.
כל מניותיה של העוררת מוחזקות על ידי חברת בשם בלרן החזקות בע"מ (להלן - בלרן), אשר נוסדה ביום 6.10.99.
ביום 4.10.99 נחתם הסכם נאמנות בין עו"ד אמיר חן ואמיר חן חברת עורכי דין מצד אחד לבין בלרן מצד שני, שעניינו הכוונה להקים את העוררת, אחזקת מניותיה בנאמנות על-ידי עו"ד חן עבור בלרן ורכישת הזכויות במקרקעין באמצעות העוררת (להלן - הסכם נאמנות חן-בלרן).
כל מניותיה של בלרן מוחזקות על-ידי ארבע חברות. מניותיהן של כל ארבע החברות מוחזקות על-ידי עו"ד אמיר חן ואמיר חן חב' לנאמנויות בע"מ.
ביום 4.10.99 נחתמו ארבעה הסכמי נאמנות בין עו"ד אמיר חן ואמיר חן חברת עורכי דין לבין ארבע החברות הנ"ל. הנהנים בכל אחד ואחד מהסכמי הנאמנות הינם יחידים.
כל ארבע החברות נוסדו ביום 5.10.99.
ביום 27.10.99 הוגש למשיב מש"ח בדבר מכירת הזכויות בין נופש פעיל לעוררת.
המשיב לא הכיר בקיומה של נאמנות מהותית על-פי חוק המיסוי בין נופש פעיל לבין העוררת, ועל-כן הוציא לעוררת שומת מס רכישה (להלן - השומה), על-פיה רכשה העוררת מנופש פעיל את מחצית הזכויות במקרקעין נשוא השומה.
המשיב דחה את השגתה של העוררת על השומה בהחלטתו מיום 11.3.2001 (להלן - ההחלטה בהשגה), בנימוק שלא הוכח קיומה של נאמנות מהותית על-פי חוק המיסוי. בהחלטה בהשגה קבע המשיב, בין השאר, כי העוררת לא הוכיחה כי במועד החתימה על הסכם המכר פעלה נופש פעיל כשלנגד עיניה העוררת.
הסוגיה השנויה במחלוקת: האם נתקיימו כאן שתי עסקאות?
על-רקע העובדות הנ"ל, ועדת הערר דנה בשאלה האם נתקיימו כאן שתי עסקאות:
האחת, רכישת כל הזכויות במקרקעין מסיבל על-ידי נופש פעיל, והשניה, רכישת מחצית הזכויות במקרקעין על-ידי העוררת מאת נופש פעיל, דהיינו - האם נופש פעיל רכשה בעצמה את כל הזכויות במקרקעין נשוא הערר מסיבל, ואחר כך, כאשר נוסדה העוררת, מכרה לה נופש פעיל מחצית מהזכויות, כטענת המשיב, שאז יש לחייב את העוררת בתשלום מס רכישה על פי השומה;
או שמא, נתקיימה רק עסקה אחת, לפיה נופש פעיל פעלה במועד חתימת הסכם המכר כנאמנה של העוררת (אשר נוסדה רק חודש מאוחר יותר) כמשמעות מושג זה בחוק המיסוי, ורכשה מחצית הזכויות במקרקעין מסיבל עבור עצמה ומחצית מהזכויות רכשה בנאמנות עבור העוררת, כטענת העוררת.
טענות העוררת
העוררת טענה מספר טענות כדלקמן:
יש לראות בה "נהנה" אשר מחצית הזכויות במקרקעין נרכשו עבורה ע"י הנאמן, נופש פעיל מלכתחילה, ולפיכך אין לחייבה במס רכישה בשל העברת הזכויות מהנאמן לידיה.
העד מטעמה, עו"ד אמיר חן, אשר ייצג את העוררת ו/או את מייסדיה במו"מ העסקי שקדם להסכם הרכישה, הוכיח כי אכן עסקינן בנאמנות מוחלטת בין הנאמן - נופש פעיל בע"מ לבין הנהנה - העוררת.
על-אף היותה "חברה בייסוד" במועד חתימת ההסכם, אין בכך לגרוע מתקפו של הסכם הנאמנות לגביה לאור ייסודה ורישומה, ואין בכך כדי למנוע מלהכיר בה כ"נהנה" לענין סעיף 69 לחוק המיסוי.
ההחלטה לרכוש את הזכויות במקרקעין ולהתקשר בהסכם הנאמנות נתקבלה אצל המייסדים עוד בטרם נחתם הסכם הרכישה, כמו גם ההחלטה לפעול בדרך של "אשכול חברות" כאמור. אולם, ההליך הפרוצדורלי של רישום החברות בפועל, הכולל את רישומן של חמש החברות באשכול, הכנת מסמכי הרישום, תקנוני החברות, זכויות החתימה וכיו"ב, חתימת המייסדים ו/או מורשי החתימה מטעמם - הינו הליך מורכב ומייגע אשר נמשך מספר שבועות, כך שהחברות "נרשמו" בפועל רק לאחר חתימת הסכם הרכישה.
מהאמור, כמו גם מדרך רישומן של החברות והתפלגות האחזקות, עולה במפורש כי עוד בטרם הקמתן הייתה לנגד עיני מייסדיהן "חברה מסוימת" אשר היא זו שתהיה רוכשת מחצית הזכויות במקרקעין, הלא היא העוררת. ומשום כך יש לראות בעוררת גוף משפטי אשר היה קיים להלכה במועד העסקה, וניתן לראות בו "נהנה" מסוים לצורך החלת תנאי הנאמנות לפי סעיף 69 לחוק המיסוי.
אין ברישום החברות באיחור כדי לשלול או לגרוע מעובדת קיומן וכשרותן לכל פעולה אף בטרם הרישום הפורמלי, ולפיכך, הסיכום המוקדם שהושג בין החברות ו/או מייסדיהן לבין הנאמן בדבר קיומה של הנאמנות הוא בר תוקף משפטי לכל דבר ועניין.
הדין הכללי מכיר בפעולות הנעשות עבור חברה בייסוד על-ידי "יזם" עבור החברה, ובכך שהחברה לאחר הקמתה הפורמלית יכולה לאשר פעולות אלו ולתת להן תוקף כאילו נעשו עבורה מלכתחילה. ראה סעיף 6(ג) לחוק השליחות, תשכ"ה-1965 (להלן - חוק השליחות) וכן בסעיף 12(א) לחוק החברות החדש משנת 1999.
לדעת העוררת נתמלאו שני התנאים להכרה בנאמנות שנקבעו בע"א 865/80 מנהל מס שבח אזור המרכז נ. הנרי לנדשפט (להלן - הלכת לנדשפט).
אין לסוגיית אשכול החברות הנוספות דבר וחצי דבר עם סוגיית הנאמנות בעסקה נשוא ערר זה.
כאשר באים לבחון את השאלה נשוא ערר זה, יש לבחון האם היה כאן נהנה מסויים, כלומר האם העוררת הייתה "חיה וקיימת" במועד העסקה (בפסק הדין המקורי נאמר אמנם "נאמן מסויים", אך קרוב לוודאי שנפלה כאן "טעות סופר" והכוונה הינה לצמד המילים "נהנה מסויים"; א.ס.).
טענות המשיב מנהל מס שבח
המשיב טען טענות כדלקמן:
על-מנת שהעוררת תהא פטורה מתשלום מס רכישה על-פי השומה, היה עליה להוכיח כי נתקיימו בה כל תנאי סעיף 69 לחוק המיסוי.
בנסיבות הערר לא הוכח כי נתקיימה נאמנות מהותית על-פי סעיף 69 לחוק המיסוי בין נופש פעיל לבין העוררת. הלכה היא, כי אין הנאמנות על-פי חוק המיסוי כנאמנות על-פי חוק הנאמנות ו/או כל דין כללי אחר. הנאמנות על-פי חוק המיסוי שונה ומצומצמת יותר מהנאמנות על-פי חוק הנאמנות. נאמנות זו, על-פי חוק המיסוי, נועדה רק לצורך קבלת הפטור על-פי סעיף 69 לחוק המיסוי.
על העוררת להוכיח קיומה של נאמנות לפי חוק המיסוי, וכי יש לבחון האם נוצרה נאמנות מהותית בין נופש פעיל לבין העוררת במועד החתימה על הסכם המכר - היינו, ביום 9.9.99.
לאחר בחינת הוראותיו של הסכם המכר, עולה כי נופש פעיל פעלה בשם עצמה כרוכשת הזכויות במקרקעין נשוא הערר, ואין כל סימן לכך כאילו פעלה כנאמנה עבור העוררת.
רק בסעיף קטן אחד 13.4 להסכם המכר, יש תזכורת לכך שנופש פעיל רכשה את הזכויות לטובת צד ג'. אין כל פירוט של צד ג' ולא ניתן הסבר לנוסח המעורפל של הסעיף. לא הובא כל נימוק הגיוני מדוע לא טרחה נופש פעיל לציין בסעיף הנ"ל שהיא פועלת עבור חברה בייסוד.
בעסקת מיליונים, לא סביר שלא יהיה קיים ולו בדל של נייר המעיד על "סיכום מוקדם" לרכישת הזכויות. נופש פעיל רצתה להותיר לעצמה את כל האפשרויות פתוחות, מבלי לשאת בתוצאה המיסויית הנובעת מכך. ולהשאיר לעצמה לבחור את זהות ה"נהנה" ואת היקף הזכויות במקרקעין שמהן יהנה אותו "נהנה".
עיון בסעיף 6 להסכם המכר מעלה, כי התשלום הראשון לא היה אמור להיות משולם אלא כעבור כחודשיים ממועד החתימה על ההסכם. מצב דברים כזה אינו שגרתי בעסקאות נדל"ן, בהן יש תמיד תשלום של תמורה כלשהי במועד החתימה על ההסכם. מצב דברים זה איפשר לנופש פעיל לתור אחר "רוכש" נוסף, שייכנס לנעלי ה"נהנה", כביכול.
מקום שזהותו של ה"נהנה" השתנתה, או עשויה להשתנות, אין תחולה לפטור שבסעיף 69 לחוק המיסוי.
עדותו של עו"ד חן היתה עמומה, בלתי מפורטת ובלתי אמינה.
נופש פעיל לא פעלה במועד החתימה על הסכם המכר כשלוחה או יזמית של העוררת, לא על פי סעיף 6(ג) לחוק השליחות ולא על פי סעיף 12(א) לחוק החברות.
אף אחד מן התנאים שנקבעו בהלכת לנדשפט אינו מתקיים בענייננו: ראשית, הצד השלישי, היינו - סיבל, ממנה רכשו המקרקעין נשוא הערר, לא ידעה כלל כי נופש פעיל פעלה למען תאגיד מסוים. העוררת לא הוכיחה כי נופש פעיל פעלה עבור חברה בהקמה. העוררת לא הביאה כל ראיה כי לנופש פעיל היה חלק בייזומה ובהקמתה של העוררת.
הנטל להוכחת קיומה של נאמנות על פי חוק המיסוי מוטל על כתפי העוררת כיון שכל העובדות השייכות לעניין מצויות בשליטתה ובידיעתה.
תמוהה העובדה שנופש פעיל אינה עוררת בעצמה על החלטת המשיב, שכן היא נדרשת לשלם את מלוא מס הרכישה בעסקה הראשונה (בינה לבין סיבל). הימנעות זו פועלת לחובתה של העוררת.
החלטת ועדת הערר: עו"ד דן מרגליות
חבר הוועדה, עו"ד דן מרגליות, קבע כי לענייננו ברור כי יש להבחין בין הדין הכללי המהותי החל על הפעולה ו/או על העסקה והוא בא לידי ביטוי בחוק השליחות, בחוק הנאמנות ובחוק החברות לבין הדין המיוחד החל במקרה דנן ובא לידי ביטוי בסעיף 69 לחוק המיסוי.
כיום אין כל ספק, כי הדין המיוחד כאמור בסעיף 69 הנ"ל הוא בבחינת Lex Specialis בעוד שיתר החוקים שיש להם נגיעה לנושאי נאמנות ושליחות מהווים Lex Generalis.
יש לציין, כי לפני חקיקת חוק הנאמנות שימש סעיף 69 לחוק המיסוי כמכשיר לעסקאות תיווך באופן שהמתווך או היזם רכשו מקרקעין ותוך 30 יום היה מנסה למצוא רוכש והיה מגיש הצהרה נאמנות ובכך הייתה העלמה מוחלטת של חלקם של המתווך או היזם בעסקה.
נדבך משפטי נוסף בנדון הינה המסקנה כי לכל דבר ועניין בחוק המיסוי קובע יום המכירה - יום חתימת החוזה.
לעניין תוקף הדין המיוחד לעומת הדין הכללי, ראו גם ד"נ 3017/94 חזון נ. מנהל מס שבח, מיסים ט/ 5 , עמ' ה- 1.
דברים דומים לענייננו נאמרו בפסק הדין בתיק וע/1089/02 כהן יוסף ואח' נ. מנהל מס שבח מרכז (ניתן ביום 6.7.03 וטרם פורסם).
סוגיית הפעולות הנעשות עבור "חברה בייסוד" בהקשר של מיסוי מקרקעין, נבחנה על ידי בית המשפט העליון בע"א מנהל מס שבח אזור מרכז נ. הנרי לנדשפט, פד"א י"ג עמ' 385 (להלן - "הלכת לנדשפט"). בהלכת לנדשפט נידונה סוגיית רכישת מקרקעין על-ידי יזם והעברתם לידי חברה ב"ייסוד" שהוקמה, בראי סעיף 6(ג) לחוק השליחות, לעניין תשלום מס רכישה נוסף בעת ההעברה לחברה.
בהלכת לנדשפט טען המנהל לפני ועדת הערר, "כי על-פי הוראת סעיף 69 לחוק מס שבח מקרקעין, ניתן לראות בקונה נאמן ובחברה נהנה, ומשלא קויימו דרישות סעיף 74 לחוק מס שבח מקרקעין לעניין העברה זו, ממילא אין פטור על פי הוראות אלה" (עמ' 386). בית המשפט קובע, כי אין הוא צריך לנקוט עמדה בשאלות הנובעות בדבר נאמנות.
למעשה, בהלכת לנדשפט הושם הדגש על סעיף 6(ג) לחוק השליחות והשופט ברק קבע שני תנאים שצריכים להתמלא על-מנת שפעולה תחשב כפעולה "למען" תאגיד: ראשית, חזותה של הפעולה מבחינתו של הצד השלישי מעידה עליה כי היא נעשתה עבור תאגיד - לטובתו, במקומו, עבורו כאורגן שלו וכיוצא בהם. תנאי זה אינו מתקיים אם על-פי חזותה החיצונית של הפעולה היא נעשתה למען הפועל עצמו. שנית, בשעת ביצוע הפעולה, עומד לנגד עיניו של הפועל תאגיד מסוים, אשר עבורו נעשית הפעולה. תנאי זה אינו מתקיים אם בעת עשיית הפעולה טרם החליט הפועל למען מי הוא פועל, והוא משאיר לעצמו את האפשרות להחליט על כך בעתיד.
לענייננו הצד השלישי, היינו חברת סיבל, ממנה נרכשו המקרקעין נשוא הערר, לא ידעה כלל, כי נופש פעיל פעלה כביכול, "למען" תאגיד מסויים. לשונו של סעיף 13.4 להסכם המכר הינה סתומה ועמומה. מתקבל גם הרושם כי העוררת לא הוכיחה כי נופש פעיל פעלה עבור חברה בהקמה. העוררת לא הביאה כל ראיה כי לנופש פעיל היה חלק בייזומה ובהקמתה של העוררת.
חבר הוועדה, עו"ד דן מרגליות, הוסיף וקבע כי לעניות דעתו, כיון שמדובר בסעיף פטור נטל הראיה הוא על העוררת להוכיח כי מגיע לה הפטור ולספק את העובדות השייכות לעניין. היה זה מן הראוי להביא מישהו מטעם חברת סיבל שיעיד לענין הידיעה בעת ניהול המו"מ ובעת החתימה על הסכם המכר. תמיכה לכך ניתן למצוא ברע"א גיורא ארד חברה לנהול השקעות ושירותים בע"מ נ. מנהל מע"מ, מיסים ו/ 6, עמ' ה- 125. מקום שהנישום יודע את כל העובדות עליו להוכיחן. מכל מקום העוררת בחרה שלא להביא עדים נוספים להוכחת המצב העובדתי הנכון ערב כריתת הסכם המכר בין סיבל לנופש פעיל.
המסקנה המשפטית היחידה שיש להביא בחשבון אם ביום כריתת הסכם המכר - הוא יום המכירה - היתה זהות הנהנה ברורה ומגובשת ותו לא. האפשרות שזהות זו תוכל להשתנות לאחר יום המכירה שוללת את הפטור לפי סעיף 69 לחוק המיסוי. במקרה דנן אילו בסעיף 13.4 של הסכם המכר היה מפורט זהותו/ם של צד ג' לא הייתה מתעוררת בעיה, אבל כאמור הדבר לא נעשה והמונח "צד ג'" הוא אכן עמום כגירסת המשיב ומהווה אפשרות שתוכן המונח ישונה לפי הצורך שלאחר יום המכירה. העד מטעם העוררת לא הצליח לשכנע את חברי הועדה בנקודה זו. וכאמור היה מקום להביא עדים מטעם המוכרת - סיבל, כדי להבהיר הנושא ולהוכיח מסויימות ביחס לזהותו/ם של צד ג' כאמור לעיל. דבר זה לא נעשה.
לפיכך, חבר הועדה דן מרגליות קבע כי יש לדחות את הערר.
גם חבר הוועדה, רו"ח יחיאל מונד, הסכים שיש לדחות את הערעור, כאמור בפסק-דינו של חבר הוועדה, עו"ד דן מרגליות.
החלטת עמוס זמיר, שופט (דימוס) - יו"ר:
יו"ר הוועדה, השופט (בדימוס) עמוס זמיר, קיבל עליו את מסקנתו של חבר הועדה, עו"ד דן מרגליות, והסכים לתוצאה אליה הגיע בפסק דינו, אך הוסיף הערות אלה:
כל הקשור במיסוי מקרקעין ובפטור ממיסוי מוצא את ביטויו בחוק מיוחד והוא חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963. רק על-פי חוק זה ייקבע אם אדם או גוף משפטי כלשהו חייב או פטור במיסוי כנ"ל.
הפטור הניתן בנושא של נאמנות בענין של מיסוי מקרקעין, ניתן רק על-פי האמור בחוק המיסוי הנ"ל, ולא על-פי הכללים שעל פיהם נולדת נאמנות בחוק הנאמנות או בחוק השליחות.
על-פי האמור בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין, יכולים אנו להסיק שהמחוקק הבהיר שבנאמנות, לצורך הפטור מהמיסוי, חייב להיות כמובן נאמן, וחייב להיות "נהנה" בעת עריכת העסקה על-ידי הנאמן. הנהנה צריך להיות ידוע בעת עריכת העסקה.
המלומד פרופ' אהרון נמדר אומר בספרו (מיסוי מקרקעין, עסקאות פטורות ממס, מהדורה רביעית, הוצאת "חושן למשפט" 2003, בעמ' 415):
"... תכליתו של הסעיף (סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין - ע"ז) לדעת בית המשפט, מובילה למסקנה כי אין תחולה לפטור ממס כאשר זהותו של הנהנה אינה ידועה בשעת ביצוע המכירה"
.
חשוב גם להוסיף שבפס"ד לנדשפט (שאוזכר בפסק דינו של עו"ד דן מרגליות, לעיל), בו נקבע דבר דומה למה שצוטט לעיל מספרו של פרופ' נמדר, נדון ענינה של חברה שטרם נוסדה בעת שנעשתה עסקת המכר עם "היזם".
מנוסח האמור בסעיף 74 לחוק מיסוי מקרקעין, ניתן ללמוד שבנאמנות על-פי חוק זה, הנהנה צריך להיות ידוע וקיים בעת עריכת העסקה. מדובר בסעיף זה על רכישה של מקרקעין עבור אדם פלוני. "אדם פלוני" זה הינו אדם ידוע. יכול ויאמר שאותו אדם ("אדם פלוני" שהוא קיים וידוע) אינו צריך להיות דווקא ידוע למוכר, אבל לקונה ("הנאמן") בוודאי ובוודאי שהוא צריך להיות ידוע (ראה ספרו הנ"ל של פרופ' נמדר, שם, בעמ' 125, סוף הפסקה השניה).
הוראות מקצועיות/חב"ק מס שבח לענין "נאמן" ו"נהנה"
גם בהוראות המקצועיות שהוצאו על ידי מנהל מס שבח (חב"ק) מצוייה התייחסות לעניין הנ"ל, וניתן למצוא בהם כללים ברורים להגדרת "נאמן" ו"נהנה": נאמן לעניין חוק מס שבח הוא מי שרכש "בשמו הוא בשביל פלוני" כאמור בסעיף 74 לחוק. להוכחת הנאמנות יידרשו הצדדים להוכיח את העובדות או חלק מהן כמפורט להלן:
• הזכות נרכשה מכספי הנהנה, עבור הנהנה ולפי הוראותיו של הנהנה (כלומר, תחילה נוצר הקשר בין הנאמן לנהנה ורק לאחר מכן נוצר הקשר בין הנאמן למוכר).
• הנאמן השאיל את שמו בלבד, כדי לפעול לטובת הנהנה ואין לו כל זכות בנכס עצמו או הנאה ממנו.
• הנהנה קיבל לידיו את הנכס, השתמש בו, קיבל ממנו הכנסות וכו' - או זכאי לכך.
בהוראות החב"ק ניתן למצוא גם התייחסות מפורשת למקרה שהנהנה הוא איגוד: על-פי האמור בהן יש לוודא, בנוסף לתנאים האחרים הנדרשים בהוראה, קיומם של התנאים כדלקמן:
• האיגוד היה קיים ביום הרכישה.
• האיגוד היה איגוד ביסוד בעת הרכישה.
• איגוד שהיה בהליכי פירוק או במחיקה ביום הרכישה או איגוד שלא היה אף ביסוד ביום הרכישה, לא יוכר כנהנה לצורך סעיפים 74 ו-69 לחוק מס שבח.
• כדי למנוע כל ספק, מודגש בזאת כי יש לבצע את כל הבדיקות דלעיל גם אם הודעת הנאמנות נמסרה בתוך שלושים יום, הואיל וההודעה לבדה אינה יכולה לשמש ראיה כי אמנם נאמן ונהנה לפנינו.
נאמנות בחוק המיסוי - על-פי המלצות ועדת מיסוי נאמנויות
ביום 24.7.03 הגישה ועדת מיסוי נאמנויות בראשות סגנית נציב מס הכנסה, פרידה ישראלי, את הדוח שלה לנציבה, הכולל את המלצות הועדה שהתקבלו במשותף על-ידי כל חבריה.
מעניין להשוות את החלטת ועדת הערר על רקע הנאמר בדוח ועדת מיסוי הנאמנויות. הדוח כולל בתוכו גם פרק המתייחס לענין נאמנויות על-פי חוק המיסוי, ובו נקבע בין היתר:
• השימוש במוסד הנאמנות ובהגדרות שעושה המחוקק וכן הסוגיות שהועלו בהקשר זה בבתי המשפט ובוועדות ערר, מאפשרים להניח כי הכוונה בהוראות החוק, הינה לנאמנות שצריכה לעמוד במבחן כפול: מבחן המהותיות מחד והמבחן הפרוצדורלי מאידך.
• מבחינה מהותית ולצורך החלת הפטור בתנאים מסוימים על העברת זכות במקרקעין, מנאמן לנהנה, המחוקק רואה כנאמן אך ורק "אדם המחזיק בשמו הוא או בשביל פלוני בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד". הנאמן למעשה משאיל את שמו לאדם אחר ועושה זאת לצורך ביצוע פעולות שאינן משאירות לו עצמו הנאות או אינטרס כלכלי בנכס. הנאמן פועל לטובתו של הנהנה, על-פי כתב הנאמנות והתחייבותו לביצועו.
• מבחינה פרוצדורלית, אין ספק כי עצם מסירת הודעת נאמנות כמתחייב מהוראות החוק, אינה יוצרת נאמנות, וזו תיבחן על-פי מהותה האמיתית. לפיכך גם חובת ההוכחה כי מדובר בנאמנות מהותית מוטלת על הנאמן. יחד עם זאת, אי הודעה בזמן כמתחייב, אינה מהווה עילה בלעדית לפסילת נאמנות מהותית לצורכי החוק, אך יש בה כדי לשמש כלי לבחינה האם אכן מדובר בנאמנות מהותית, שכן קיימת חובה להצביע על קיומם של יחסי נאמנות מהותיים.
סיכום
יוצא, איפוא, שלעניין השאלה האם ניתן ליצור נאמנות על-פי סעיף 69 לחוק לטובת נהנה שאינו קיים וידוע, התשובה לכך הינה שלילית לחלוטין: הן לפי הנאמר בחוק, הן לפי הפסיקה (פרשת ב. ג. לוד למשל) הן לפי הוראות החב"ק, הן לפי דעת מלומדים (פרופ' אהרון נמדר), והן לפי המלצות ועדת מיסוי נאמנויות.
________________________
- וע 001353/01 בית משפט מחוזי תל אביב-יפו
- ב.ג. לוד (1999) בע"מ נגד מנהל מס שבח רחובות
- בשם העוררת: עו"ד שמעון שגיא
- בשם המשיב: פרקליטות מחוז תל אביב עו"ד אורית וינשטיין
- הרכב חברי הועדה: כב' השופט בדימוס עמוס זמיר, עו"ד ושמאי מקרקעין דן מרגליות, רו"ח אליהו מונד..
- פסק הדין ניתן ביום 15.4.04
_____________________
הכותב עוסק בתחומים: דיני מקרקעין, דיני תכנון ובניה ומיסוי מקרקעין.
כשיחזרו חטופים, נראה אנשים שבורים גופנית ונפשית; סינוואר ימשיך להחזיק חלק מהחטופים ...
