החיוב במע"מ בעת מכירה ורכישה של נחלה

לא אחת אנו נתקלים בחיוב במע"מ (מס תשומות), בעת מכירת זכויות בנחלה, בנוסף לחיוב במס שבח ודמי הסכמה, שהינם החיובים "הכבדים" ביותר בעת מכירת זכויות בנחלה, אשר מתבצעת הן על-ידי בעל הזכויות הרשום בנחלה והן על-ידי היורשים.
רבים לא נותנים את הדעת לסוגיית המע"מ שעשויה לחול בעת מכירת זכויות בנחלה והבעיות עולות כאשר סוגיית המע"מ אינה מוסדרת בהסכם המכר בין הצדדים.

כידוע, מכירת נחלה מורכבת, ברוב המקרים, משלוש יחידות מיסוי כלכליות. האחת, מרכיב בית/בתי המגורים. השניה, מרכיב זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות והשלישית מרכיב החלק החקלאי. יש לזכור, כי אם המוכר (או המוריש או המורישים) היה רשום בעבר כעוסק לצורכי מע"מ והחלק החקלאי שימש אותו בהפקת הכנסות חייבות במע"מ הרי שמכירת מרכיב החלק החקלאי חייב במע"מ בעת המכירה ועל המוכר להוציא חשבונית מס בגין שווי החלק החקלאי. בהסכם המכר בין הצדדים יש לקבוע את שווי החלק החקלאי של הנחלה ובהתאם לכך, לדווח לרשויות המס ולהוציא חשבונית.

מבחינת רוכש הזכויות, אשר משלם את סכום המע"מ שמתווסף לגובה התמורה בגין החלק החקלאי, עולה סוגיה חשובה והיא, האם רוכש הזכויות בנחלה זכאי לנכות את סכום המע"מ הכלול בחשבונית המס שהוציא לו המוכר בגין מרכיב החלק החקלאי?

ככל והתשובה הינה חיובית, הרי שלמעשה אין חבות אפקטיבית במע"מ שהרי המוכר, מחד, מדווח על העסקה לרשויות מע"מ ומעביר את סכום המע"מ לאוצר המדינה ואילו הרוכש מקזז את מס התשומות הכלול באותה חשבונית מס, כך שאפקטיבית מדובר בסכום מע"מ אפס.

אולם האם הרוכש זכאי תמיד לנכות את סכום המע"מ ששולם על ידו בגין החלק החקלאי?

על-מנת לתת תשובה לשאלה זו, נסביר, כי סוגיה זו עלתה בפסיקתו של בית המשפט המחוזי בירושלים בע"ש 421/07 ישראל פלסטיק אינק בע"מ נ' מנהל מע"מ. המערערת הייתה רשומה כעוסק לצורכי מע"מ בתחום מיחזור בקבוקים והיא מימנה את רכישת הנחלה בכפר טרומן אשר נרשמה ע"ש בת מנהל המערערת ובעלה שכן לא ניתן לרשום נחלה ע"ש חברה. לטענת המערערת היה בכוונתה לעשות שימוש עסקי בנחלה באמצעות הקמת מתקני מיון ודחיסה לצורך הקטנת נפח הבקבוקים שהיא משנעת, הגם שלפי תוכניות החלות על הנחלה והוראות המינהל לא ניתן היה להוציא היתר לכך.

בסופו של יום, נבנו על חלקת המגורים בנחלה שני בתי מגורים, האחד בעבור מנהל המערערת (שהייתה חברה) והשני בעבור בתו ובן זוגה, אשר שילמו דמי שכירות לחברה. בית המשפט פסק, כי עיסוקה של המערערת הינו מיחזור בקבוקים וכי אין כל קשר בין פעילות זו לבין מגורים בנחלה.

במילים אחרות, התוכניות של המערערת להקמת עסק על הנחלה הינו רעיוני בלבד ולא ניתן לו ביטוי בעולם המעשה ולכן אין מדובר כאן בפעילות עסקית אשר מזכה בניכוי מס התשומות. למעלה מזה, בית המשפט הוסיף, כי מתעורר ספק של ממש אם מלכתחילה היה בידי המערערת להניח כי תתאפשר פעולת מיחזור בקבוקים בנחלה לאור תוכניות המתאר הרלוונטיות והוראות המינהל, בהם נקבע כי ייעוד הנחלה הינו למגורי בעל הנחלה ולעיבוד השטחים החקלאיים בלבד. לכן נקבע, כי הנחלה אינה רשומה על שם המערערת (שכאמור הייתה חברה) ונעשה בה שימוש פרטי (מגורים) ולכן אין לקבל את הטענה בדבר ייחוס חלק מעלות הרכישה לצורכי עסק ואין להתיר את ניכוי מס התשומות בגין מרכיב החלק החקלאי.

מהמקרה האמור נוכל להבין, כי במקרים בהם רוכש הזכויות בנחלה, מבצע שימוש עסקי בחלק החקלאי והוא רשום במע"מ כעוסק מורשה ומפיק הכנסות החייבות במע"מ, הרי שיותר לו לנכות את מס התשומות, כאשר המבחן המרכזי אותו נדרש הרוכש לעבור לצרכי מע"מ הינו, כי עליו להוכיח שימוש עסקי ואין די ברעיונות ערטילאיים בדבר שימוש עסקי ויש להוכיח כי הפעילות עולה כדי עסק.

על-מנת להתמודד עם מקרים כגון זה המפורט לעיל ומקרים רבים אחרים אשר טופלו על ידנו, אנו ממליצים לבחון היטב את הפעילות המבוצעת על-ידי בעל הזכויות בנחלה והדבר נכון אף ביחס ליורשים המבקשים למכור את הזכויות, כאשר מצד רוכש הזכויות, יש לבחון את הפעילות אותה הוא מבקש לבצע ואת הקשר של הפעילות לנחלה, את ההיתכנות בהתאם לתוכניות המתאר החלות על הנחלה והחלטות מועצת מקרקעי ישראל, המשתנות מעת לעת. את המסקנות שיתקבלו לאחר ביצוע הבדיקות שלעיל, יש לפרט בהסכם המכר ולקבוע את הסכמות הצדדים ביחס לכל סיטואציה אפשרית שעשויה להתממש לאחר דיווח על העסקה לרשויות המס, על-מנת שלא ליפול לחבויות מס שלא נלקחו בחשבון מלכתחילה וכן בכדי למנוע עימותים מיותרים בין הצדדים לעסקה.