אין להסתמך על חוות דעת זו בשום דרך או צורה, והיא מפורסמת לצורכי ידע כללי בלבד.
1) מבוא -
1.1 נתבקשנו ליתן חוות דעת בדבר האפשרות לרשום הוצאה כנגד הפרשה לתיקונים צפויים של מבנה מושכר והתרתה בניכוי לצרכי מס מהכנסות השכירות.
1.2 חוות דעתנו אינה עוסקת באומדן גובה הוצאות השיפוצים הצפויים והטיפול החשבונאי בהפרשה, אשר צריכים להיעשות על-ידי בעלי המבנה ורואי החשבון שלהם, וזאת על-פי המידע שיהיה בידיהם במועד עריכת הדוחות (בהתבסס, בין היתר, על חוות דעת מהנדס).
1.3 חוות הדעת ניתנת לפי מיטב ידיעתנו המקצועית והמצב המשפטי הקיים. עם זאת, מאחר וחווה"ד עוסקת בנושאים שטרם נתלבנו במלואם בבית המשפט, הרי שביססנו אותה על נוהלי רשויות המס ובמקרים רבים על הבנתנו המקצועית ולשון החוק.
1.4 ככל חוות דעת, אין בה ערובה כי תהיה מקובלת על שלטונות המס או על בתי המשפט, אולם אנו מאמינים כי בחוו"ד זו, על כל חלקיה, יש ביטוי נאמן למצב המשפטי והחוקי נכון ליום כתיבתה ובמקרה של מחלוקת עם שלטונות המס, סיכוייה טובים ביותר.
1.5 תוקף חוות דעתנו מותנה במתן גילוי מלא בבאורים בדו"חות בעלי המבנה, אשר יאושרו על ידי משרדנו.
2) הנתונים -
להלן הנתונים כפי שנמסרו על-ידי מזמין חוות הדעת:
2.1 ביום X חתמו X, Y, ו-Z, (להלן: "הבעלים" או "המשכירים") על הסכם על פיו השכירו קרקע ומבנה שהם יקימו עליה לתקופה של X שנים ו-X חודשים ל X (להלן: "השוכרת" או "השוכר").
2.2 בניית המבנה הסתיימה בתאריך X ותקופת השכירות החלה ביום X, ועתידה להסתיים ביום X.
2.3 דמי השכירות השנתיים על-פי ההסכם הינם X$ והם משולמים אחת לשנה.
2.4 לדברי הבעלים, דמי השכירות מדווחים לשלטונות מס הכנסה כהכנסה פירותית החייבת במס מכח סעיף 2 לפקודה, כאשר הבעלים מדווחים על הכנסתם על בסיס מצטבר.
2.5 בסמוך לסיום בניית המבנה, החליטה השוכרת שלא להשתמש במבנה המושכר, ומאז ועד היום, עקב היות המבנה נטוש, חודרים לתוכו בעלי חיים, הצנרת הלא משומשת נהרסת, הריצוף נהרס על-ידי הפרשות של בעלי חיים וגם כל התיקרות האקוסטיות של הבניין נהרסות, ובאופן דומה כלל מערכות הבניין הפנימיות והחיצוניות. שכר הדירה ממשיך להיות משולם על-ידי השוכרת גם בתקופה זו.
2.6 כתוצאה מהחלטה זו של השוכרת, מעוניינת היא בהפסקת הסכם השכירות, אך המשכירים מסרבים לוותר על זכותם לקבל דמי שכירות שנתיים מכח ההסכם, על-אף נטישת המושכר על-ידי השוכרת, וכן דמי השכירות מתקבלים וצפויים להתקבל במשך X השנים הבאות. מכאן נובעת העובדה שהמשכירים מנועים לבצע שיפוצים במושכר, וחוששים לבקש את רשות השוכרת לכך מחשש כפול: ראשית חוששים המשכירים שהשוכרת תבקש להפסיק את הסכם השכירות (כפי שכבר הציעה במספר פניות) בתמורה למתן זכות למשכירים לשפץ את המבנה כדי שלא יתדרדר הלאה. ושנית, חוששים המשכירים, כי השוכרת תבקש לבטל מראש את הסכם השכירות במקרה זה, בטענה אפשרית כי מראש המבנה הוא פגום (בגלל שיטת בנייתו - ראה להלן).
2.7 פרט למצב המבנה הרעוע, תקרות ורצפות המבנה בנויות בשיטת פל-קל, ובשל אופי השיטה, והזנחת המבנה, נמסר לנו כי מהנדסים קבעו כי הכרחי לבצע חיזוקים לתקרות וכי ללא ביצוע עבודות אלו, המבנה למעשה הפך למסוכן לשימוש.
2.8 לפי הצפוי, השוכרת עתידה לפנות את הנכס בעוד כ-X שנים בתאריך X.
עד לתקופה זו, החזקה בנכס נמצאת בידי השוכרת מכח הסכם השכירות, ומכאן שאין ביכולת בעלי הנכס לתחזק ולשפץ את המבנה.
2.9 מיד בתום תקופת השכירות, הבעלים מתכוננים להמשיך ולהשכיר את הנכס לאחרים, ומכאן שמחוייבים הם לתקן את הנכס ברגע שיוכלו כדי להשיבו לקדמותו. הנכס כיום מצוי במצב בו לא ניתן לחלוטין להשכירו.
2.10 הבעלים מחוייבים לתקן כל תיקון במושכר, לבקשת השוכרת, הנובע מליקוי בניה או מבלאי רגיל של המבנה, אך השוכרת מחזיקה במבנה ללא שימוש בו, כאמור, וביצוע השיפוץ כעת אינו נדרש ואינו מתאפשר.
2.11 לאור זאת, הצפי הוא כי התיקונים יבוצעו רק עם סיום תקופת השכירות בעוד X שנים.
3) השאלה המשפטית -
האם ניתן לרשום הוצאה בספרים כנגד הפרשה לתיקונים הצפויים, אשר תותר בניכוי מהכנסת דמי השכירות, כבר כעת.
4) תמצית חוות הדעת -
4.1 הכנסות הבעלים מדמי השכירות מתמסות בידם כהכנסה פירותית לפי חלק ב' לפקודת מס הכנסה ונקודת המוצא של חוות הדעת היא כי עסקינן בהכנסה פירותית ולא הונית, הממוסה על בסיס מצטבר.
4.2 הבעלים מבקשים לנכות מהכנסתם החייבת סכום אשר צפוי להשתלם על-ידם בעתיד, וזאת בין אם ידרשו כך על-ידי השוכרת של המבנה ובין אם יקבלו את המבנה בידם ויאלצו לתקנו כדי להעמידו בשנית לשכירות. משמע, בענייננו מדובר בבחינת התרת הוצאה עתידית אפשרית בניכוי מהכנסות הבעלים היום.
4.3 לאור האמור לעיל, בענייננו עסיקנן בהתחייבות תלויה, המהווה התחייבות הנובעת מנסיבות או ממצב הקיימים נכון לנקודת זמן מסויימת, אך תוצאתה הסופית והשפעתה הכספית תתבררנה רק בעתיד, במועד מאוחר לאותה נקודת זמן, עת התרחשותו או אי התרחשותו של אירוע שאינו וודאי.
4.4 בטרם נבחן את הכללים החלים על ניכוי הפרשות בגין התחייבויות תלויות כהוצאה לצרכי מס, עלינו לבדוק האם בכלל הוצאות שיפוצים כבענייננו, מותרות בניכוי בחישוב הכנסתם החייבת של הבעלים.
4.5 שני הכללים הרלבנטיים לעניין זה הינם שההוצאה הינה הוצאה פירותית ושהיא כרוכה (אינצדנטלית) בתהליך ייצור ההכנסה של הנישום.
4.6 מהפעלת עיקרון השמירה על הקיים המקובל בבדיקת פירותיות ההוצאה, כל עוד ההוצאות שיוצאו על-ידי הבעלים לשיפוצים תשמשנה להחזרת מצב המבנה לקדמותו ולשמירה על רמת הרווחים שהיתה קיימת מהשכרת אותו מבנה ולא להשבחתו ולא לרכישת נכסים חדשים, הן תהיינה בגדר הוצאות פירותיות.
4.7 בנוסף לכך, הואיל והוצאות השיפוצים - מטרתם היא לשמור על מנגנון היצור של הכנסות הבעלים, הרי שהן אינצדנטליות ליצור ההכנסות כאמור.
4.8 לפיכך, הוצאות ביצוע שיפוצים מותרות בניכוי מכח הרישא לסעיף 17 כל עוד מטרתן הינה לשמור על רמת המבנה ועל היותו מקור הכנסת שכר דירה עתידי כמקודם ולא להשביח את המבנה.
4.9 על-פי ניתוח סוג ההוצאה בענייננו, ולאור דברי הפסיקה, באם מדובר בשיפוצים השומרים על המבנה הקיים, ואינם יוצרים יתרון מתמיד - יותרו הם בניכוי. ההוצאה תותר בניכוי ללא קשר לעובדת ביצוע השיפוץ באופן שוטף או ביצועו אחת לכמה שנים.
4.10 יתרה מכך, גם אם השיפוץ ייעשה באמצעות חומרים טובים יותר מחומרי המבנה המקוריים - עדיין עובדה זו לא תשלול כשלעצמה את אופיו הפירותי, באם שאר התנאים המפורטים בחוות הדעת מתקיימים.
4.11 לשם התרת הוצאות השיפוצים בניכוי, מן הראוי להצטייד בחוות דעת מהנדס שתקבע כי ביצוע השיפוצים חיוני, ותעריך את עלות ההוצאות הצפויות לתיקון המבנה (לא שיפורו וחידושו). באם חוות הדעת תציין כי הנכס עדיין טרם הגיע ל"סוף אריכות ימיו" וכי ההוצאות בהן מדובר הינן בערך נמוך יחסית לערכו הכולל של המבנה, תותרנה ההוצאות הצפויות בניכוי.
4.12 מניתוח הפסיקה, נראה כי ניתן לרשום הפרשה ולהתירה בניכוי בגין הצורך בשיפוצים שיבוצעו בעתיד, אשר מתברר כעת.
4.13 לפי ההלכה הפסוקה, הפרשה לכסוי הוצאות התחייבות צפויה לשיפוצים תותר בניכוי מידה יתקיימו התנאים המפורטים להלן:
(א) ההתחייבות ניתנת לאומדן סביר לפי הפרקטיקה החשבונאית.
(ב) לפי עקרונות חשבונאים מקובלים ניתן לבצע הפרשה בגין התחייבות תלויה כאמור.
(ג) יש רמת וודאות גבוהה אך לא מלאה שהחוב התלוי יהפוך בעתיד למוחלט.
את קיום התנאים לעיל יש לבחון במועד עריכת הדוחות, וזאת גם בהסתמך על חוו"ד מהנדס אשר תעריך חלק מהפרמטרים הנ"ל.
4.14 לדעתנו ניתן לאבחן את המקרה דנן מהעובדות נשוא פסק הדין בעניין ארקיע (שם קבע בית המשפט כי רק התחייבות תלויה כלפי צד ג' תותר בניכוי), ולו בשל כך שבעניין ארקיע המטוסים המשיכו לטוס באופן רגיל כאשר בוצעה ההפרשה, ולא היה כל צורך בביצוע התיקון. כמו כן לא היה כל ביטוי או פגם בתיפקוד המטוס המצביע על הצורך בתיקון.
להבדיל מכך, מצבו של הנכס בענייננו בשנת המס, בהנחה שחוות הדעת של המהנדס קובעת כך, הינו כזה המחייב תיקון לשם התחלת השכרתו או הצגתו לשוכרים עתידיים ובעיקר לשם מניעת התדרדרות מצבו למצב הרוס ובלתי הפיך ולשם הסרת הסכנה שבשימוש בו, אשר נוצרה בשל הזנחתו בשילוב עם שיטת בנייתו.
לאור זאת, מן הראוי להתיר בענייננו את ההפרשה, שכן מצב הנכס מחייב את ביצוע התיקון כבר בשנת המס, באם רוצים שישמש ביצור הכנסת שכירות (בניגוד למטוסי ארקיע שטסו כל העת), וכמו כן העיכוב בביצוע התיקון בפועל - נובע הוא בשל השוכר המחזיק בנכס ללא שימוש, ועתיד להחזיק בו כך לעוד X שנים.
4.15 יתרה מכך, על משכיר הנכס קיימת חבות כלפי צד ג' (השוכר) לתקן את הנכס ומכאן שאנו עונים גם על תנאי זה להפרשה (הפרשה להתחייבות כלפי צד ג'), כפי שנקבע בעניין ארקיע.
4.16 בהקשר לאמור לעיל, רשויות המס עשויות להעלות שאלה מדוע לא מבוצע השיפוץ מיידית, כאשר קיים צורך לבצעו. על כך יאמר כי אי-ביצוע השיפוצים באופן מיידי נובע מכך שהמשכיר מנוע מלבצעם שכן חושש שבאם יפנה לשוכר בבקשה לאפשר לו לבצע את השיפוצים, ידרוש האחרון את הפסקת הסכם השכירות כתנאי למתן אפשרות לביצוע השיפוצים, או אף את ביטול הסכם השכירות, בטענה לפגמים במבנה (תקרת פל-קל), ודבר זה יגרום לאובדן מקור הכנסת השכירות ל-X השנים הבאות, ואף יתכן שלתקופה שלפני כן.
4.17 מכאן שאי הביצוע המיידי אינו אמור לשלול את רישום ההפרשה לביצועו העתידי, העונה על כל תנאי הפסיקה בנושא.
עתה הרושם הוא שכאשר מטיחים בהם זאת הם משיבים לא בהכחשה אלא ב"אז מה"?
