מאמר זה עוסק בשורת פסקי דין שניתנו לאחרונה על-ידי ועדות הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, בו נדרשו לדון שוב ושוב בסוגית מיסויה של אופציה ייחודית במקרקעין.
אופציה מקנה למחזיק את חופש הבחירה האם לממש את זכותו ולרכוש את הקרקע ("אופציה כללית" או "אופציית ("CALL. אופציה כללית מהווה אירוע מס, ולכן היא חייבת במס רכישה ובמס שבח, בהתאם לתמורה הקבועה בחוזה. המחוקק הגדיר בסעיף 49י לחוק זכות מסוג אופציה ייחודית, שהיא למעשה אופציה כללית שעליה הוסף נדבך הכולל תכונות ודרישות שבהתקיימותן תיחשב הזכות לצורכי החוק כאופציה ייחודית ("אופציה ייחודית" או "אופציית PUT"). לאופציה ייחודית יש הסדר מס מיטיב, המעניק פטור ממס רכישה ומס שבח בכל אחת מחוליות שרשרת סיחורה עד לשלב מימושה של האופציה.
סעיף זה חוקק על-רקע המלצות הוועדה הציבורית לרפורמה במערכת מיסוי מקרקעין בראשותו של רו"ח יאיר רבינוביץ. המטרה היא לאפשר גמישות מסחרית ולעודד יזמים בתחום הנדל"ן, אשר נוטלים על עצמם סיכונים גבוהים, להשתלב בשוק ולהביא לשגשוג בענף. מכשיר האופציה מקנה ליזם הנדל"ן יתרונות משמעותיים, משום שהוא נותן את האפשרות לקדם הליכי תכנון להשבחת הקרקע, לגבש קבוצת משקיעים או קבוצת רוכשים.
נדגיש כבר בשלב זה, כי אף רכיב של רווח ממכירת אופציה אינו נעלם מרשויות המס. תשלום מס הרכישה נדחה עד לשלב מימוש האופציה ומשולם על-ידי רוכשי הקרקע. הרווח שנוצר למסחר האופציה אינו פטור ממס בפועל, משום שקיימת חבות במס הכנסה בגין ההתעשרות של הממסחר.
ברוב המקרים, היזמים רוכשים אופציה במקרקעין בלתי מתוכננים, מקדמים תוכניות ויוזמים פרויקטים. לצד הפעולות התכנוניות שנעשות במקרקעין, נעשות גם פעולות משפטיות. כך למשל, הם מגבשים קבוצות רכישה ומבטיחים את חלקו המסוים של כל רוכש בהסכם שיתוף. סיחור האופציה הופך פעמים רבות לעסקות של מיליוני שקלים רבים.
עמדת מנהל מיסוי מקרקעין אינה רואה עין בעין עם היזמים. לשיטתו, שלב סיחור האופציה אינו פטור ממס ולא לכך התכוון המחוקק עם חקיקת סעיף 49י'. לכן, בשורה ארוכה של מקרים, מנהל מיסוי מקרקעין הוציא שומות מס שבח ומס רכישה על שלב סיחור האופציה, ולאחר שההשגות בשומות נדחו על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין, היזמים נדרשו לפנות לוועדת הערר לביטול השומות.
ועדת הערר נדרשה להתמקד בשלב הסיחור של האופציה במקרקעין (ו"ע 21262-10-17, מיראז' יזמות ונדל"ן). בעניין זה, נדונה השאלה האם האופציה שניתנה למיראז' על-ידי בעלת המקרקעין, ואשר הועברה וסוחרה לידי קבוצת רוכשים אשר מימשו את האופציה ורכשו את המקרקעין מבעלת המקרקעין, פטורה ממס שבח ומס רכישה. נקבע, כי שלב סיחור האופציה הוא השלב בו באה לידי ביטוי היזמות הנדל"נית במלוא עוזה. מטרת החוק הייתה להוות כלי לעידוד יזמות נדל"ן, ולכן, הגם שחברה יזמית רכשה את האופציה מבעלת המקרקעין במטרה לסחר אותה לצדדים שלישיים ולהפיק מסיחור האופציה רווח יזמי, אין לראות בכך אירוע מס.
עמדת מנהל מיסוי מקרקעין חדרה הייתה, כי מיראז' למעשה מימשה את האופציה ואז מכרה את המקרקעין לקבוצת הרוכשים. לפיכך נטען, שעל מיראז' לשלם מס שבח ומס רכישה בגין מימוש האופציה ומכר המקרקעין ליחידי קבוצת הרוכשים.
ועדת הערר קבעה, כי בשום שלב לא ביקשה מיראז' לרכוש בעצמה את המקרקעין. כוונתה מלכתחילה הייתה לסחר את האופציה שהוענקה לה תמורת פרמיה, אשר בעבורה אין מחלוקת, כי מיראז' שילמה מס רוח הון כדין. מיראז' לא מימשה בשום שלב את האופציה שהוענקה לה, אלא פעלה לגיבושה של קבוצת רוכשים אליה תסחר את האופציה. הערר התקבל והוועדה הביעה את אי-שביעות רצונה מעמדת מיסוי מקרקעין ומאופן ניהול ההליך על ידו, ובשל כך הטילה על רשות המיסים הוצאות בסך 40,000 שקל.
ועדת הערר חזרה על עמדה זו (ו"ע 69456-01.19, סטאר לייט). בדומה לעניין מיראז', מנהל מיסוי מקרקעין לא הסכים לתת את הפטור הקבוע בסעיף 49י(ב) לחוק לסיחור האופציה מחברת סטאר לייט לחברי קבוצת רוכשים, אשר ביקשו לממש את האופציה ולרכוש את המקרקעין.
פסק הדין בעניין סטאר לייט ניתן חודשיים לאחר פסק הדין בענייו מיראז'. חברי הוועדה, בראשות השופטת
אורית וינשטיין, לא קיבלו את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין חדרה ואף ציינו, כי היא 'עומדת בניגוד בוטה גם לתכלית החוק ולשונו וגם להוראות הביצוע שלו עצמו'. ועדת הערר מתחה ביקורת נוקבת על מנהל מיסוי מקרקעין ובשל כך הטילה עליו הוצאות בסך 120,000 שקל.
בית המשפט נדרש לסוגיה פעם נוספת בעניין אקרו נלד"ן (ו"ע 931-12-15). יו"ר הוועדה, השופט
הרי קירש, הדגיש, כי הסדר האופציה הייחודית אינו מגביל את אופן פעולתו המסחרית של היזם מקבל האופציה. הוא למעשה רשאי לפעול כראות עיניו, בכפוף להתקיימות התנאים בסעיף 49י לחוק, כדי להשיא את רווחיו ולהבטיח את הכדאיות הכלכלית של מאמציו.
ועדת הערר ניתחה בהרחבה את מערכת היחסים בין חברת אקרו לבין חברי קבוצת הרכישה וקבעה, כי אקרו לא נהגה במקרקעין מנהג בעלים, וכי יכולת ההשפעה שהייתה לה על קבוצת הרוכשים הייתה מצומצמת ביותר. ועדת הערר דחתה את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, משום שאין לראות את אקרו כמי שמימשה את האופציה ורכשה את המקרקעין בעצמה, ולכן אין לשלול ממנה את הפטור ממס רכישה שהיא קיבלה בעת סיחור האופציה. הפעם הוטלו על רשות המיסים הוצאות בסך 50,000 שקל.
ואם בכך לא די, הרי שוטעדת הערר נדרשה לסוגיה שוב (ו"ע 1702-01.19, ק. אלמוג יזמות והשקעות). ועדת הערר נזפה במנהל מיסוי מקרקעין והדגישה, כי כבר בפסיקותיה הקודמות הבהירה, כי "ניואנסים" עובדתיים המתייחסים לתנאים המסחריים בין הגורם המסחר לבין חברי קבוצת הרוכשים, אינם רלוונטיים ואינם פוגמים בעמידתו של הסכם האופציה המסוחר בתנאי סעיף 49י' לחוק.
ועדת הערר ציינה מפורשות, כי מנהל מיסוי מקרקעין יוצא חוצץ באופן ברור נגד סיחור אופציות במקרקעין לקבוצה של רוכשים. היא שבה והסבירה, כי מכשיר האופציה הסחירה הקבוע בסעיף 49י' לחוק הוא האמצעי לקידום המטרה של עידוד עסקות בשוק הנדל"ן. בדומה לפסיקות הקודמות, שומות מס הרכישה ומס השבח בוטלו. הפעם הוטלו על הרשות הוצאות בסך 80,000 שקל.
מנהל מיסוי מקרקעין הגיש ערעורים על חלק מפסקי הדין ובית המשפט העליון ידון בהם במארס 2020. נותר לקוות, כי התייחסות בית המשפט העליון תקבע הלכה מחייבת אשר תסיר את האי-בהירות ששוררות כיום. במצב הנוכחי סביר להניח, כי יזמים וקבלנים נרתעים מיוזמות נדל"ניות, משום שאינם יודעים להעריך את הכדאיות הכלכלית. הלכה מחייבת תגרום למנהל מיסוי מקרקעין להוציא נוהל מפורט ומחייב, המסדיר את הפן המיסויי ברכישת אופציות במקרקעין.
