פטור ממס

החל מיום 1/1/03 נכנס לתוקפו החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), התשס"ב - 2002 (להלן: "תיקון מס' 132"), אשר הלכה למעשה הנהיג רפורמה מהפכנית בכל הנוגע להכנסות אשר הופקו או נצמחו מחוץ לישראל;

אם טרם התיקון הנ"ל נקבע גובה הכנסות הנישום החייבות במס על בסיס טריטוריאלי, קרי תוך התחשבות בהכנסות אשר הופקו או נצמחו בישראל בלבד (למעט חריגים בודדים), הרי שהחל מכניסת התיקון לתוקף נקבע גובה הכנסות הנישום החייבות במס על בסיס פרסונלי, קרי תוך התחשבות בכלל הכנסותיו של תושב ישראל, ללא כל תלות במקום הפקתן.

עם שינוי בסיס המיסוי, תוקנה במסגרתו של תיקון מס' 132 אף הגדרתו של "תושב ישראל", כך שאם הנהיגה בעבר פקודת מס הכנסה (להלן : "הפקודה") לעניין זה מבחן טכני ופשוט הבודק קיומה של אי-היעדרות מן הארץ, למעט היעדרות בעלת אופי ארעי, הרי שכיום רואה הפקודה בנישום כיחיד תושב ישראל כאשר עסקינן באדם אשר מרכז חייו, על כל המשתמע מכך, מצוי בישראל. במה דברים אמורים?

לעניין קביעת מקום מרכז חייו של הנישום, מתווה הפקודה שני מבחנים חלופיים:

האחד - מבחן מהותי; על פיו לשם קביעת מרכז חייו של יחיד יש לבחון את מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים הקושרים אותו לישראל. כאן ניתן להביא בחשבון בין השאר את הפרמטרים הבאים: מקום ביתו הקבוע של הנישום, מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו, מקום עיסוקו/העסקתו הרגיל והקבוע של הנישום, מקום פעילותו בארגונים ובמוסדות שונים וכיו"ב זיקות הקושרות אותו לישראל [לעניין זה ראה גם: ע"א 477/02 אריה גונן נ' פקיד שומה חיפה].

השני - מבחן טכני; על פיו חזקה היא שמרכז חייו של יחיד הוא בישראל, אם שהה בישראל מכסה מינימלית של ימים מתוך שנת המס הרלוונטית. חזקה זו ניתנת לסתירה הן על-ידי היחיד והן על-ידי פקיד השומה.

מהאמור לעיל עולה חשיבות הגדרתו של נישום פלוני כ"תושב ישראל", שהרי אם לא ייחשב ככזה - אזי לגבי הכנסותיו אשר הופקו בחו"ל לא תחול חבות במס כלפי רשויות המס הישראליות.
דוגמא קלאסית להתקיימותו של מצב דברים זה ניתן לראות בנישומים אשר אינם עוד תושבי ישראל בהווה, המתפרנסים דרך קבע ממשכורת המשולמת להם על-ידי מעביד ישראלי.

טרם תיקון מס' 132 לחוק, חל כאמור בסיס מיסוי טריטוריאלי, אשר לכאורה אמור היה להביא לאי חבותם של אלו במס, ואולם - על-פי אחד החריגים לעיקרון המיסוי הטריטוריאלי נקבע, כי ישראלים העובדים בחו"ל בעבור מעביד ישראלי, יראו את הכנסתם אשר נצמחה תוך ארבע שנים מיום צאתם מישראל ככזו אשר הופקה בישראל, וזאת על אף שבפועל נצמחה בחו"ל [לעניין זה ראה : סעיף 5(3) לפקודה, אשר בוטל במסגרת תיקון מס' 132].

תיקון מס' 132, אשר כאמור נכנס לתוקף החל משנת המס 2003 שינה את מצבם של נישומים אלו, בהיותו מעביר את מרכז הכובד מעובדת היותם מועסקים בחו"ל על-ידי מעביד ישראלי, לעובדת היותם נישומים אשר לאור תפקידם הועבר מרכז חייהם, במלוא מובן המילה, למדינת החוץ שבה הם שוהים, כך שבפועל אינם עונים עוד על הגדרת "תושב ישראל" שבפקודה.

מהאמור לעיל עולה איפוא המסקנה לפיה לאור המצב התחיקתי הנהוג כיום, מקרה בו עסקינן באדם אשר מירב זיקותיו האובייקטיביות אינן לישראל, ואשר אף תחושותיו הסובייקטיביות שוללות את רגשי השתייכותו לישראל באופן אשר אין הוא עוד רואה עצמו כתושב ישראל, מוציא את אותו אדם מרשת המס הישראלית, או לחילופין - מקנה לו את הזכות להחזר מס, בכל הנוגע לדין וחשבון אותו הוא מקיים אל מול רשויות המס הישראליות.

רוצה לומר, כי כל עוד עסקינן במי שאינו בגדר "תושב ישראל" על-פי המבחנים אותם מתווה הפקודה כיום לעניין זה, עובדת היותו מקבל שכר ממעביד ישראלי בגין עבודה אותה הוא מבצע עבורו בחו"ל אינה מעלה או מורידה לעניין זה, ונסיבות אלו אינן מאפשרות למדינה לנכות מס משכרו.

כאמור, במצב דברים זה שבו העתיק אדם את חייו לחו"ל על כל המשתמע מכך, יש לדרוש מרשויות המס החזר מס בגין מס שנוכה בעבר, וכן פטור ממס לגבי הכנסות אשר יתקבלו בעתיד.