חקירה ואמצעיה בעבירות מס

הגוף המרכזי אשר לו הסמכות השיורית והאחריות בכל הנוגע לניהול חקירות, הוא המשטרה. זאת מכוח סעיף 3 לפקודת המשטרה [נוסח חדש], תשל"א- 1971. החקירה היא שלב שמטרתו בירור העובדות ואיסוף ראיות.

בגיבוש כללי החקירה מתנגשים שני ערכים או אינטרסים: מחד-גיסא, הרצון לחשוף את האמת ובכך להגשים את אינטרס הציבור בגילוי עבירות ובמניעתן, ומאידך-גיסא, הרצון להגן על כבוד האדם של הנחקר ועל חירותו. ככלל, החקירה פוגעת בחירותו של הנחקר, בכבודו ובצנעת הפרט שלו. הנשיא ברק קבע בעבר בבג"צ 5100/94, הוועד הציבורי נגד עינויים בישראל, פ"ד נג (4) 817, כי חירות הפרט שלא להיות אובייקט לחקירה היא חירות יסוד במשטרנו החוקתי וכי אין לפגוע בחירות זו אלא בהוראת חוק המקיימת את הדרישות החוקתיות.

סעיף 2 לפקודת הפרוצדורה הפלילית (עדות), 1927 (להלן: " פקודת הפרוצדורה הפלילית") מהווה המקור החוקי המעניק את סמכות החקירה. לפי סעיף זה, קצין משטרה בדרגת מפקח ומעלה, או כל קצין אחר או סוג אחר של קצינים המורשים, בכתב, לערוך חקירות על ביצוע עבירות, רשאי לחקור בעל פה כל אדם המכיר, לפי הסברה, את עובדותיה ונסיבותיה של כל עבירה אותה הוא חוקר, והנחקר יהא חייב להשיב נכונה על כל השאלות שיוצגו לו בשעת החקירה, למעט על שאלות שיהא בתשובות עליהן כדי להפלילו.

לצורכי מס, רלוונטית הוראת סעיף 227 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א- 1961 (להלן: "הפקודה"/ "פקודת מס הכנסה"), הקובעת כי שר המשטרה רשאי להסמיך את פקיד השומה לערוך חקירות או חיפושים לשם מניעת עבירות על פקודה זו או לשם גילוין, וכי פקיד שומה שהוסמך כאמור יהא רשאי להשתמש בכל הסמכויות הניתנות לקצין משטרה בדרגת מפקח ומעלה לפי סעיף 2 לפקודת הפרוצדורה הפלילית ולהשתמש בסמכויות שוטר על-פי סעיף 17(1)(א) לפקודת הפרוצדורה הפלילית (מאסר וחיפושים), למעט תפיסת כל רכוש שאיננו מסמכים.

הפתיחה בחקירה:

לפי סעיף 59 לחוק סדר הדין הפלילי [נוסח משולב], תשמ"ב-1982 (להלן: " חסד"פ"), חייבת המשטרה לפתוח בחקירה עת נודע לה על ביצוע עבירה, אם על-פי תלונה על ביצוע עבירה ואם בכל דרך אחרת. ככלל, חקירה משטרתית יכולה להתחיל בצורה יזומה, על-פי מדיניות או עקב "טיפ" שנגלה לה וכד', והיא יכולה להתחיל בצורה בלתי יזומה, לאחר ביצוע עבירה גלויה (למשל, שוטר שראה שוד).

בין אמצעי החקירה העומדים לרשות המשטרה ניתן למנות את אמצעי התשאול (חקירת אדם במובן של איסוף ראיות בלבד); תצפית; מודיעין; האזנות סתר; עיכוב; חיפוש (בגוף האדם ובכליו או במקום- בחצרים (לרבות במחשב)); ומעצר- המהווה אמצעי בשלב החקירה ו/או המשפט, הבא למנוע פגיעה באינטרסים חיוניים לחקירה ולהליך הדיוני.

בחקירה היזומה תפתח המשטרה, בד"כ, בחקירה סמויה, לרבות מודיעין, האזנות לטלפון, איסוף חומר (כולל גביית עדויות) וכד', מבלי שהחשוד ידע על כך. רק כשיש בידי החוקרים מספיק חומר, תהפוך החקירה המשטרתית לגלויה, ולרוב, תבוא היא לביטוי באמצעות הליך החיפוש או המעצר.

לפי סעיף 3(א) לחוק סדר הדין הפלילי (חקירת חשודים), התשס"ב-2002 (להלן: " חסד"פ (חקירה)"), הרי שחקירת חשוד תתנהל בתחנת משטרה, אלא אם כן סבר השוטר כי לא ניתן לנהלה בתחנה או שיש צורך עניני לנהלה בדחיפות מחוץ לתחנה, או אם סבר הקצין הממונה כי קיים צורך עניני בחקירת החשוד מחוץ לתחנה.

הסמכות לדרוש מסמכים:

כככל, כל המנויים בסעיף 131 לפקודת מס הכנסה חייבים, באופן שוטף ו/או מדי שנת מס, בחובת דיווח על הכנסותיהם השונות. עם זאת, ו בכדי להשיג ידיעה מלאה על הכנסתו של אדם, מקנה המחוקק לפקיד השומה, בסעיף 135 לפקודה, סמכויות נרחבות, כדלקמן:

• פקיד השומה רשאי לדרוש מכל אדם בהודעה בכתב למסור לו כל דוח שיצוין בהודעה, ובכלל זה דוח על הונם ונכסיהם של אותו אדם, או של בן זוגו ושל ילדיהם שהם זכאים בעדם לנקודות זיכוי או לנקודות קצבה; או על נכסים שהוא משמש לגביהם כנאמנו של אדם אחר; כן רשאי פקיד השומה לדרוש שיתייצב לפניו- בעצמו או על-ידי נציגו וימסור לו את כל הפרטים הדרושים לפקיד השומה לעניין בירור הכנסתו- ויביא לבדיקה פנקסים, תעודות, חשבונות ודוחות שפקיד השומה יראה בהם צורך; אך פקיד השומה רשאי לדרוש שהאדם יתייצב בעצמו, בין עם נציגו ובין בלעדיו, כרצונו של האדם.

• פקיד השומה רשאי להיכנס לכל מקום בו מתנהל עסק או משלח יד ו לבדוק מלאי עסקי, קופה, מכונות, פנקסים, חשבונות, מסמכים, רשומות ותעודות אחרות, הנוגעים לאותו עסק או משלח- יד, ולדרוש הסברות בקשר לכך, וכן רשאי הוא לדרוש מבעל-העסק או משלח היד או מפקיד אחראי שלהם לגלות היכן מצויים פנקסים, חשבונות ומסמכים כאמור ולהיכנס למקום הימצאם ולבדקם ולדרוש הסברים, אם דבר זה ייראה לו דרוש כדי להבטיח את מילוי הוראותיה של הפקודה או כדי למנוע התחמקות ממילוי אותן הוראות;

• פקיד השומה רשאי, שעה שהוא עורך בדיקה כאמור לעיל, לתפוס ספרים, חשבונות, מסמכים, רשומות ותעודות אחרות הנוגעים לאותו עסק, או משלח יד, אם הוא משוכנע שהדבר דרוש כדי להבטיח ביצועה של פקודה זו או למנוע התחמקות ממילוי הוראותיה;

• פקיד השומה רשאי להזמין כל אדם שיש לו קשר עסקי עם הנישום והיכול, לפי דעתו, להעיד בעניין ההכנסה, שיתייצב לפניו ולחקור אותו בשבועה או שלא בשבועה, ולדרוש מאדם כאמור למסור לו מסמכים הנוגעים לאותה הכנסה, ובלבד שפקיד או מורשה או עובד של הנישום או כל אדם אחר המועסק בענייניו על יסוד של מהימנות אישית לא ייחקר אלא על-פי דרישתו של הנישום וכן לא יחקור פקיד השומה מיזמתו את בן-זוגו של החייב במס, ילדיו או הוריו.

לפי סעיף 135א רשאי פקיד השומה לדרוש מבעל עסק ידיעות על ספקים ולקוחות, ממעביד- דוח על עובדיו, מכל אדם- דוח על הכנסה המתקבלת או המשתלמת לאחר וכד'.

כפי שנקבע בה"פ 1046/00, דפוס בארי טכנולוגיות נ' פקיד שומה, תק- מח 2000 (4) 791 הרי שלשון סעיף 135 לפקודה רחבה ומקיפה ביותר, ומקנה לפקיד השומה סמכויות נרחבות וכמעט בלתי מוגבלות לתפוס מסמכים ולעשות פעולות רבות ומגוונות, במטרה "להגיע לידיעה מלאה בדבר הכנסתו של אדם". הוראה זו ברורה ומפורשת, והיא מקנה לפקיד השומה שיקול דעת רחב ביותר לעיון ולתפיסה של מסמכים, חשבונות, רשומות ותעודות אחרות, הנוגעים לאותו עסק או משלח יד".

כל עוד מפעיל פקיד השומה את שיקול דעתו באופן סביר והגיוני, לא יתערב בית המשפט בשיקול דעת זה ולא ישים את שיקול דעתו תחתיו. עם זאת, יש להבהיר כי שיקול דעתו של פקיד השומה, כמו שיקול הדעת של כל רשות מנהלית, אינו אבסולוטי ובלתי מוגבל, והוא נתון, בכל מקרה, על-פי נסיבותיו, לביקורת שיפוטית.

כן ראוי לציין כי בית המשפט מבחין בין מסמכים עסקיים במובהק או כאלה הנראים, על פניהם, כשייכים וכרלוונטיים לצורך מילוי תפקידו של פקיד השומה, היינו "נוגעים לאותו עסק", ולו לכאורה, לבין מסמכים אישיים או פרטיים, שנמצאו במשרד העסקי, שכן אלה האחרונים אינם נוגעים לעסק.

וכאילו לא די בכך, הרי שלפי סעיף 235ב לפקודה רשאי פקיד השומה לדרוש מעורך דין למסור לו כל מסמך שברשותו, לאפשר לו לבדוק ולתפוס כל מסמך כאמור, כמו גם לעשות כל פעולה אחרת בקשר למסמך כאמור, הכל על-פי הסמכויות הנתונות לו לפי פקודה זו, ו עורך הדין, אם נדרש לכך, יהא חייב לעשות כן, אלא אם הוא טוען כי המסמך חסוי, היינו, שיש בו סוד מקצועי.

לפי סעיף 235א, "סוד מקצועי" הוא חילופי דברים בין הלקוח לעוה"ד, שיש להם קשר עניני לשירות המקצועי שניתן על-ידי עוה"ד ללקוח, בין שהדברים נאמרו בעל פה ובין שהועלו על הכתב, לרבות רשימות שערך עוה"ד לשימושו הוא, ובלבד שיש להם קשר עניני לשירות המקצועי כאמור. באם טען עוה"ד לחיסיון, יכניס פקיד השומה את המסמכים הנטענים להיות חסויים למעטפה, ובית המשפט הוא זה אשר יקבע את היותם חסויים.

החיפוש:

סעיף 3 לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו (להלן: "חוק היסוד") קובע כי "אין פוגעים בקנינו של אדם" וסעיף 7 לחוק היסוד קובע כי כל אדם זכאי לפרטיות ולצנעת חייו; אין נכנסים לרשות היחיד של אדם שלא בהסכמתו; אין עורכים חיפוש ברשות היחיד של אדם, על גופו, בגופו או בכליו; וכי אין פוגעים בסוד שיחו של אדם, בכתביו או ברשומותיו.

עם זאת, זכויות אלה, המעוגנות בחוק על-חוקי, אינן זכויות מוחלטות, וכאמור בסעיף 8 לחוק היסוד, ניתן לפגוע בזכויות היסוד "בחוק ההולם את ערכיה של מדינת ישראל, שנועד לתכלית ראויה, ובמידה שאינה עולה על הנדרש או לפי חוק כאמור מכוח הסמכה מפורשת בו". היינו, המחוקק מבקש למנוע את החשש שהמדינה תפעיל את כוחה בשרירותיות יתר, שלא לצורך ובניגוד לדין, ועל כן הוא קובע כי הפגיעה בזכויות האדם תהא בהתאם לנדרש, אך מינימלית, ככל האפשר.

חיפוש לפי צו חיפוש: לפי סעיף 23 לפקודת סדר הדין הפלילי (מעצר וחיפוש) [נוסח חדש], תשכ"ט- 1969 (להלן: " פסד"פ"), הרי שבית המשפט יתן צו חיפוש במקרה ומתקיימת אחת העילות הבאות, לפחות:

• החיפוש בו נחוץ כדי להבטיח הצגת חפץ לצורך כל חקירה, משפט או הליך אחר;

• יש לשופט יסוד להניח שהבית או המקום משמשים להחסנתו או למכירתו של חפץ גנוב, או ש נשמר בו או מאוחסן בו חפץ שנעברה בו או לגביו עבירה, או ש שימש, או שמתכוונים להשתמש בו, למטרה לא- חוקית;

• יש לשופט יסוד להניח שנעבירה עבירה או שמתכוונים לעבור עבירה נגד אדם הנמצא באותו מקום או בית.

החיפוש לפי צו החיפוש מקנה לשוטר את הסמכות לערוך חיפוש בבית או במקום לפי האמור בצו החיפוש ולתפוס כל חפץ הנחזה כמתואר בצו ולעשות בו כאמור בצו, כמו גם לעצור כל אדם הנמצא בבית או במקום, הנחזה כמי שיש לו, או שהיתה לו, יד בעבירה שנעברה, או שמתכוונים לעבור, באותו חפץ או לגביו.

יש לציין כי, לפי סעיף 23א לפסד"פ, חדירה לחומר מחשב וכן הפקת פלט תוך חדירה כאמור, הינם חיפוש, אשר ייעשה בצו שופט בלבד, המציין במפורש את ההיתר לחדור לחומר מחשב או להפיק פלט, לפי העניין, ואת תנאי החיפוש ומטרותיו.

חיפוש שלא על-פי צו חיפוש: לפי סעיף 25 לפסד"פ, רשאי שוטר, בלא צו חיפוש, להיכנס ולחפש בכל בית או מקום בהתקיים אחד מאלה:

• יש לשוטר יסוד להניח שמבצעים שם פשע, או שפשע בוצע שם זה מקרוב;

• תופש הבית או המקום פונה לעזרת המשטרה;

• אדם המצוי שם פונה לעזרת המשטרה ויש יסוד להניח שמבוצעת שם עבירה;

• השוטר רודף אחרי אדם המתחמק ממעצר או נמלט ממשמורת חוקית.

לפי סעיף 29 לפסד"פ, ניתן לחפש גם באדם הנמצא בבית או במקום שמחפשים בו או בקרבתו, כאשר יש לשוטר יסוד סביר לחשוד שאותו אדם מסתיר אצלו חפץ שמחפשים, או שרשאים לחפש, אחריו, והחיפוש יהא " חיפוש על גוף האדם", במשמעותו לפי סעיף 22, היינו, חיפוש על פני גופו של אדם, בבגדיו או בכליו, שאינו חיפוש חיצוני או פנימי כהגדרתם בחוק סדר הדין הפלילי (סמכויות אכיפה- חיפוש בגוף החשוד), התשנ"ו- 1996.

הסמכות לתפוס חפצים במסגרת החיפוש מצויה בסעיף 32 לפסד"פ, לפיה רשאי שוטר לתפוס חפץ, אם יש לו יסוד סביר להניח כי באותו חפץ נעברה, או עומדים לעבור, עבירה, או שהוא עשוי לשמש ראיה בהליך משפטי בשל עבירה או שניתן כשכר בעד ביצוע עבירה או כאמצעי לביצועה. ס"ק (ב) קובע כי לא ייתפס מחשב או דבר המגלם חומר מחשב, אם הוא נמצא בשימושו של מוסד, אלא על-פי צו של בית משפט, כאשר צו שניתן שלא במעמד המחזיק במחשב או בדבר המגלם חומר מחשב, יינתן לתקופה שאינה עולה על 48 שעות.

לפי סעיף 45 לפסד"פ, "אדם הגר בבית או במקום שמותר להיכנס אליו מכוח רשות לעצור או לחפש, או הממונה על בית או מקום כאמור, ירשה, לפי הדרישה, כניסה חופשית ויתן כל הקלה סבירה". באם נדרש וסירב להרשות כניסה כאמור, יהא רשאי הזכאי להיכנס לבצע את הכניסה בכוח.

כן ראוי לציין בסוגייה זו את הוראת סעיף 69 לחוק סדר הדין הפלילי (סמכויות אכיפה ומעצרים), תשנ"ו- 1996, הקובע כי ניתן לעכב אדם בכדי לאפשר חיפוש במקום, בכליו או על גופו של אדם, או הצגת מסמכים או חיפוש או עיון במסמכים, וכי ניתן, לצורך חיפוש ובדיקת המסמכים, לדרוש הימנו מסירת שמו ומענו.

זכות השתיקה והזכות להימנע מהפללה עצמית:

זכות השתיקה הינה הביטוי המובהק ביותר לחיסיון מפני הפללה עצמית, בצורתה ה"מוחלטת", שלא לפצות פה ולא לומר דבר (להבדיל מעד).

על זכות השתיקה אין ויתור חלקי, והיא עומדת לנאשם ולחשוד בשלב החקירה. הביטוי החקיקתי לזכות השתיקה מקורו בהוראות סעיף 2(2) לפקודת הפרוצדורה הפלילית, הפוטרות את הנחקר מלהשיב תשובות מפלילות. זוהי זכות יסוד חוקתית, אשר הפגיעה בה חייבת להיעשות בצורה מפורשת, מכוח חוק, ולדוגמא, כאמור לעיל, סעיף 135 לפקודה.

הזכות לחיסיון מפני הפללה עצמית הינה זכות יחסית, העומדת לעד וחלה רק לגבי אותן שאלות שהתשובה עליהן עלולה להפליל את העד או לגבי מסמכים שיש בהם להפלילו. זכות זו מעוגנת בסעיף 47 לפקודת הראיות [נוסח חדש], התשל"א- 1971 (להלן: "פקודת הראיות"), הפוטר אדם מלמסור בעדות ראיה שיש בה משום הודיה בעבירה שהוא מואשם בה או עשוי להיות מואשם בה. סעיף 52 לפקודת הראיות מחיל את דיני החיסיון על מסירת ראיות, הן בפני בית המשפט והן בפני כל רשות, גוף או אדם, המוסמכים על-פי דין לגבות עדות.

עונשין:

לפי סעיף 216 לפקודה אדם, אשר בלי סיבה מספקת, עבר מי מהעבירות שלהלן, דינו-מאסר שנה או קנס כספי, או שני העונשים כאחד: לא קיים דרישה הכלולה בהודעה שניתנה לו לפי פקודה זו; לא התייצב, כפי שנדרש לכך בהודעה לפי פקודה זו, או שהתייצב אך לא השיב לשאלה שנשאל כדין; סירב לקבל הודעה שנשלחה לו לפי פקודה זו; השמיד או הסתיר מסמכים שיש להם ערך לעניין השומה.

לפי סעיף 216א, מי שתוקף אדם הממלא תפקידו בביצוע פקודה זו או מועסק בביצועה, בכוונה להכשילו, או כשהתוקף מזוין בכלי ירייה או כלי אחר, דינו- מאסר חמש שנים או קנס; ומי שעושה מעשה המכוון להפריע לאדם כאמור למלא את תפקידו כדין או להכשילו בכך, דינו - מאסר שלוש שנים או קנס.