חילוקי דעות בין נשיאת בית המשפט העליון, אסתר חיות, המשנה לנשיאה חנן מלצר והשופט אלכס שטיין - המינוי האחרון של איילת שקד לעליון - בשאלה העקרונית של פרשנות דיני המס. בעוד חיות ומלצר תומכים בהמשך הפרשנות הקיימת, שבמרכזה פרשנות הדרגתית שלא תמיד מגיע לתכלית החוק, מציע שטיין שיטת פרשנות חדשה, אשר תשקלל מלכתחילה בין תכליות החוק ועשויה להשתנות לפי הבעיה שבפני בית המשפט.

שלושת השופטים הסכימו (יום ה', 4.7.19) לקבל את ערעור המדינה ולקבוע, כי רק נישום בשר ודם יכול לפרוס את השבח הריאלי לצורך מיסוי מקרקעין, ולא חברה. החוק מאפשר פריסה של השבח (עליית ערך הנדל"ן בין הרכישה לבין המכירה) על פני ארבע שנים, כך ששיעור המס בפועל הוא זה שחל עליו בכל שנה, ובכך למנוע יצירת הכנסה חד-פעמית גבוהה המעלה את נטל המס באותה שנה. המחלוקת ביניהם היא בשאלת הרוחב של פרשנות דיני המס, לה יש חשיבות רבה בכל הפסיקה בתחום זה.

שטיין: "תכליות" ולא "תכלית"

שטיין, המציע סטייה מן הפרשנות הקיימת, פותח באומרו: "פרשנות דווקנית לטובת הנישום איננה חלק מדיני המס שלנו, וזאת יש לומר בפה מלא ובאופן פסקני... הרעיון שאת חוקי המס ראוי לפרש באופן דווקני-מילולי אשר מיטיב עם הנישום הינו שגוי מיסודו". לדברי שטיין, גישה זו מעוגנת בשורה ארוכה של פסקי דין במשך עשרות שנים.

שטיין ממשיך: "פרשנותם ויישומם של חוקי מס כחלק מהאמנה החברתית, שעליה חתומים כלל אזרחי המדינה, מחייבים את בתי המשפט לאתר את התכליות שהמחוקק ביקש להשיג. אמרתי 'תכליות', ולא 'תכלית', מאחר שלכל חוק מס יש יותר מתכלית אחת. בראש סולם התכליות עומדת, כמובן, התכלית הפיסקאלית או הרגולטורית: מיסוי פרוגרסיבי, כמו במקרה של פקודת מס הכנסה וחוק מס שבח, או הכוונת התנהגות, כמו במקרה של בלו ומיסי קנייה.

"לצידה של תכלית זו, ישנן תכליות אחרות, שאותן וכיניתי בשם מטרות-משנה של חוקי המס. תכליות אלו צומחות מתוך עקרונות היסוד של השיטה והן כוללות: יצירת ודאות משפטית והגנה על אינטרס ההסתמכות של האזרח; הגנה על קניינו של האזרח; וכן תיחום ברור ככל שניתן של כוחות השררה אשר ניתנו לשלטונות המס".

שטיין מסכם: "על הפרשן של חוק מס ליתן עדיפות לפרשנות אשר מקדמת
את כל תכליותיו של החוק: התכלית הפיסקלית או הרגולטורית; ודאות משפטית והגנה על אינטרס ההסתמכות של הנישום; הגנה על קניינו של הנישום; ותיחום סמכויותיהם של שלטונות המס. פרשנות זו תשקף נאמנה את כוונת המחוקק, שכן חזקה היא כי המחוקק חפץ בהגשמתן של כל התכליות שהציב לעצמו".

לבסוף אומר שטיין כיצד לדעתו יש ליישם את הפרשנות שהוא מציע: "(א) חוק מס שלשונו הינה חד-משמעית ואינה ניתנת לפירושים סבירים נוספים. במצב דברים זה, חייב הפרשן לאמץ את לשון החוק כמות שהיא. (ב) חוק מס שלשונו איננה חד-משמעית, אך יש לו תכלית פיסקלית או רגולטורית ברורה. במצב דברים זה, על הפרשן לאמץ את המשמעות הלשונית של החוק אשר מגשימה את תכליתו הברורה. (ג) חוק מס שפתוח לכמה פירושים לשוניים ותכליתו הפיסקלית או הרגולטורית אף היא איננה ברורה. במצב דברים זה, על הפרשן לאמץ את המשמעות הלשונית של החוק אשר מיטיבה עם הנישום".

מלצר: כל המוסיף - גורע

מלצר מגיב: "לתפיסתי אין צורך בחידוד, או בעידון של כלל הפרשנות התכליתית הנוהג כיום, ודי בו כדי לספק מענה הולם לסוגיות פרשניות מורכבות בתחום דיני המיסים. יתר על כן - על החידוש המוצע חלה האמירה: 'כל המוסיף - גורע', זאת מבחינת זכויות הנישום".

לדברי מלצר, "רק לאחר בחינת לשון הסעיף ותכליתו (הן הסובייקטיבית והן האוביקטיבית) - אם לא יימצא מזור פרשני להוראת המס שהוראותיה אינן ברורות, תועדף הפרשנות שמעלה הנישום (לטובתו), זאת - מכוח עקרון כללי בשיטתנו המשפטית, הרלוונטי גם לחקיקת מס, הנותן תוקף לכלל בדבר השמירה על החרות ועל זכות הקניין. לפיכך, לשיטתי, אין צורך בחידוד הכלל הקיים, כמוצע על-ידי חברי, ודי בהלכה הקיימת".

פרשנות זו נוסחה בידי הנשיא אהרן ברק: "מבין המשמעויות הלשוניות... של חוק מס, תקבע המשמעות המשפטית על-פי התכלית המונחת ביסוד חוק המס. תכלית זו תיקבע על-פי לשון החוק, ההיסטוריה שלו, וערכי היסוד של השיטה. כאשר מקורות אלה אינם מאפשרים גיבוש תכלית סופית, יתפרש החוק באופן המקל עם מי שאמור לשאת במס".

לדעת מלצר, פרשנות דיני המס אינה שונה מפרשנותם של חוקים אזרחיים אחרים. השלב הראשון הוא לשונו של החוק, ואם זו אינה ברורה - יש לבחון את תכליתו של הסעיף בפרט ושל החוק בכלל. בדיקה זו את תכליתו הסובייקטיבית של הסעיף ואת תכליתו האוביקטיבית. אם זו אינה מניבה פתרון, יש לפנות לעקרונותיה הכלליים של השיטה, כולל הגנה על קניינו של הנישום, זכותו לחרות וההסתמכות על החוק.

חיות הסכימה עם חיות: "תורת הפרשנות התכליתית הנוהגת עימנו שנים הרבה מספקת מענה הולם לסוגיות פרשניות מורכבות בתחומים שונים של המשפט, ובכלל זה בתחום דיני המס... מקום שבו המסע הפרשני - שתחילתו בלשון החוק והמשכו בהתחקות אחר תכליותיו הסובייקטיבית והאוביקטיבית - אינו מאפשר גיבוש מסקנה פרשנית לעניין התכלית, מתפרש חוק המס באופן המקל עם מי שאמור לשאת במס וזאת על-פי העיקרון הכללי הנוהג בשיטתנו המשפטית בדבר השמירה על החרות ועל זכות הקניין". את המדינה ייצג עו"ד עודד טאובר, ואת החברות בעניינן הוגש הערעור - עו"ד גד שילה.