פעמים לא מעטות מבקשים הנישום ורואה החשבון לתלות את יהבם, בהגנה מפני אישום פלילי, על הסתמכותם על חוות דעתו המקצועית של עו"ד המומחה בדיני המס. אך בשנים האחרונות – אגב דיון של בית המשפט העליון בעבירות מסוג של הסדר כובל בדיני ההגבלים העסקיים ⁵ – הסתבר, כי קיים קושי בלתי מבוטל בהערכת מידתה של הגנה זו.

נשיאת בית המשפט העליון דאז, דורית ביניש, קבעה בפרשת תנובה, כי כדי שתקום הגנה של טעות במצב משפטי, הרי שטענת ההסתמכות צריכה כשלעצמה לעמוד במבחן של סבירות. ככל שמדובר בשאלה משפטית מורכבת יותר, שהדין לגביה אינו ברור וחד-משמעי, כך תהא ההסתמכות על ייעוץ מקצועי, לרבות עצת עורך דין בנוגע לאותה שאלה, סבירה יותר. לעומת זאת, ככל שמדובר בשאלה מורכבת פחות וככל שההתנהגות שחוקיותה נבחנת קרובה יותר ל"גרעין הקשה" של העבירה הנדונה, כך תפחת סבירות ההסתמכות.

ההסתמכות תלויה במידה רבה במעמדו ובניסיונו המקצועי של האדם המבקש להסתמך על עצת עורך הדין. ככל שהוא בעל עמדה מקצועית בכירה יותר וככל שניסיונו המקצועי רב יותר, כך מצופה ממנו להיות בקיא ומודע יותר לדינים הנוגעים לתחומי עיסוקו ולסוגיות הבעייתיות הכרוכות בהם, והסתמכות "עיוורת" שלו על עצת עורך דין בנוגע לאותם דינים תהיה פחות סבירה.

אופי השאלה המשפטית הנבחנת ותפקידו של האדם, המבקש להסתמך על עצתו המשפטית של עורך דינו, נוגעים גם לאופייה של הטעות בהקשר של תום ליבו ומצבו הסובייקטיבי של אותו אדם. כאשר הלקוח אינו טועה מבחינה סובייקטיבית טעות כנה בנוגע לדין הפלילי, או כאשר הלקוח חושד בכך שמעשהו אסור, נתקיים בו היסוד הנפשי שבעבירה ולא יהיה בחוות דעתו של עורך דינו ואף לא של גורם מייעץ אחר, כדי לפטור אותו מאחריות פלילית.

אמות המידה המשמשות כאבן בוחן לקיומה של הגנת הטעות בדין עקב הסתמכות על ייעוץ משפטי אינן מהוות רשימה סגורה וידונו בכל מקרה לפי נסיבותיו, אך בית המשפט ציין בפרשת תנובה מספר קריטריונים.

ראשית, על הייעוץ המשפטי להתבסס על מלוא התשתית העובדתית הרלוונטית למקרה מסוים. שנית, הפנייה צריכה להיעשות לעורך דין שהוא בעל מומחיות בתחום הספציפי. שלישית, מן הראוי שבדרך כלל הייעוץ עליו מסתמכים ייעשה בדרך של חוות דעת משפטית בכתב ולא בעל-פה.

רביעית, חוות דעת משפטית, שיש בה כדי לשמש הגנה מפני אחריות בפלילים כהגנה בלעדית, היא בעלת ערך ומשקל רק אם הנאשם נקט באמצעי זה בהיעדר אמצעים אחרים מתאימים יותר, כגון: חוות דעת מוקדמת של רשות מוסמכת לפרש את הדין שהיא מחילה על הנסיבות מן הסוג הנדון, קיומו של פסק דין קודם ונהלים או הנחיות המקובלים לאותו עניין.

כאשר קיימת בפועל אפשרות ממשית לקבל את עמדתה המשפטית של הרשות המינהלית המוסמכת, ובמיוחד במצב בו ישנו הסדר סטטוטורי המאפשר זאת, טעותו בדין של הנאשם, שהעדיף להסתמך על עצתו המשפטית של עורך דינו ולא לפנות לרשות המוסמכת, נראית על פני הדברים כטעות שאינה בלתי נמנעת באורח סביר.

לכאורה אין מניעה עקרונית שאותו נאשם ייהנה מההגנה הקבועה בסעיף 34יט לחוק העונשין ("טעות במצב משפטי"), אך הנטל שיוטל עליו לשכנע בעניין זה, כי אכן הייתה כאן טעות בלתי נמנעת באורח סביר, יהיה כבד יותר. במצב בו אין כלל אפשרות לפנייה לרשויות, אין בעצם אי-הפנייה של הנאשם לרשות כדי להפוך את טעותו המשפטית, שבחר להסתמך על עצתו המשפטית של עורך דינו, לטעות שאינה בלתי נמנעת באורח סביר.

הנשיאה ביניש הבהירה, כי אחד הטעמים לגישה זו הוא החשש מפני רכישת חוות דעת משפטיות "מוזמנות", אשר רלוונטי במיוחד ביחס לעבירות כלכליות מורכבות, כגון הסדר כובל ועבירות מס, שלא בהכרח קיימת אינטואיציה מוסרית וחברתית "טבעית" לגבי משמעותן.

בפרשת טגר, שנדונה גם היא בבית המשפט העליון, הבהירה השופטת ברלינר, כי אין לשלול מראש ובאופן גורף את האפשרות, לפיה עצת עורך דין תקים את הגנת ההסתמכות. אמנם, במקרים מסוימים, הטעמים העומדים בבסיס הגישה, המקנה הגנה רק במקרה של הסתמכות על עצה של גורם רשמי המוסמך לפרש את החוק או לאוכפו, הם שיכריעו את הכף. אך אין למצוא בסעיף 34יט לחוק העונשין תנאי מוקדם השולל, באופן קטיגורי, את סבירותה של טעות הנובעת מהסתמכות על עצת עורך דין.

השופטת ברלינר ציינה עוד, כי לעמדתה, גם כאשר קיימת אפשרות לקבל פרה-רולינג, היא אינה בטוחה שיש מקום לקבוע כלל גורף, כי עצת עורך דין פרטי לא תספיק על-מנת להקים טענה של טעות במצב משפטי. ייתכן שבנסיבותיו של מקרה מסוים זמינותו של מסלול פרה-רולינג תשלול את סבירות ההסתמכות על עצת עורך דין פרטי, אולם אין לקבוע מסמרות בנושא והבחינה צריכה להיעשות על בסיס העובדות הקונקרטיות.

החובה לשמש כמעין "שומר הסף" של החברה המבוקרת בשילוב עם הפסיקה האחרונה, המכרסמת במעמדה של חוות הדעת המשפטית (ולו בנסיבות מסוימות), העלתה את סף האי-ודאות בו פועל רואה החשבון בעולם המס.

נראה, כי ההמלצה המיידית לאופן הפעולה הראוי – לפחות בכל הנוגע להיבטי הגילוי – היא, כי בכל מקרה של ספק, אין ספק! כלומר, במקרים בהם עולה דילמת מס כלשהי, על רואה החשבון לפעול כדי לבצע גילוי מלא (!) של כל העובדות והסוגיות הרלוונטיות. אמנם, אין בכך בהכרח – בכל מקרה ומקרה – כדי להבטיח הגנה מפני אימת הדין הפלילי, אך פעולה באופן זה תשפר, ככלל, את מצבו ותקטין את סיכוניו של רואה החשבון, כמו גם של הלקוח.

1. ראו פיסקה 10 לחוות דעת המיעוט של הנשיא שמגר: ע"א 4639/91, מנהל מס שבח מקרקעין נ' חזון ואח', מיסים, ח/3, עמ' ה-7.

2. הדוח פורסם ע"י הוועדה בשנת 2005.

3. בשנת 2012 הבהיר בית המשפט העליון בפרשת סגנון (דנ"א 6983/11, סגנון שרותי תקשוב בע"מ נ' פקיד שומה פתח תקוה, מיסים, כו/3, עמ' ה-12), כי "בעסקות בהן דרות בכפיפה אחת מטרה תכנונית ומטרה מסחרית, יש לבחון את משקלו של הטעם המסחרי לביצוע העסקה בכדי לקבוע אם יש בו כדי להוציא את העסקה מגדר 'מלאכותיות'... 'מבחן יסודיות הטעם המסחרי'... לצורך סיפוקו של מבחן זה נדרש כי המטרה המסחרית תהווה סיבה יסודית להתקשרות בעסקה, ואין די בעצם קיומה של מטרה כזו
"...בחינת יסודיותו של הטעם המסחרי תיבדק על-פי מכלול נסיבות העסקה ומטרותיה, ובעזרת מספר מבחני עזר, ביניהם: אמינות הטעם המסחרי שהועלה על-ידי הנישום, שקילותן הכלכלית של המטרות שבבסיס העסקה, קיומה של ציפייה סבירה לרווח בעת ההתקשרות בעסקה, ומידת הסיכון שבעסקה בשים לב לאפשרות שגידור הסיכון התבצע באמצעות תכנון מס".

4. מסקנותיו של דוח הוועדה לתכנוני מס אגרסיביים יושמו בפועל באמצעות רשימת פעולות החייבות בדיווח בתחומי מס ההכנסה, מיסוי מקרקעין ומס ערך מוסף.

5. ע"פ 845/02, מדינת ישראל נ' תנובה מרכז שיתופי לשיווק תוצרת חקלאית לישראל בע"מ ואח', תק-על 2007(4), עמ' 129, ע"פ 5672/05, טגר בע"מ נ' מדינת ישראל, תק-על 2007(4), עמ' 395.