הר כגיגית

כ-60% מערעורי המס השונים נדחים בבתי המשפט, תוך הטלת הוצאות (בדרך כלל) על המערערים. במקרים נדירים, דוחה בית המשפט את הערעור ומעיר, כי נאלץ לעשות כן בשל נוסח החוק, שאיננו מאפשר שלא לדחות את הערעור.

דוגמה מובהקת לכך נוכל למצוא בהחלטתו של נשיא בית המשפט העליון דאז, מאיר שמגר, בעניין "גיבור סברינה" (ע"א 5246/91), שניתנה ביולי 1994, ולהלן הציטוט הרלוונטי מהחלטתו: "בשולי הדברים אוסיף, כי לטעמי ראוי היה שתהיה הוראת קיזוז גם בנוגע לתשלום מס שבח: היעד לתשלום המס הממלכתי הוא לעולם אחד ואותו אחד, הינו קופת המדינה. ספק אם צודק ונכון הוא שהמדינה תגבה עודף שמקורו במקדמות (היינו בסכום שמוכתב על-ידי המדינה) ותפרוס יתרה זו על פני השנים הבאות, ובו בזמן תדרוש מאותו חייב במס תשלום נוסף בשל מיסוי בעל כותרת אחרת, הנועד לאותה קופה. החוק גורס כיום אחרת. לטעמי, גישה צודקת יותר כלפי האזרח הייתה תומכת בשינויו של המצב המשפטי".

חלפו כארבע שנים, ובמסגרת תיקון 118 לפקודת מס הכנסה התאפשר קיזוז מקדמות בשל הוצאות עודפות (גם) כנגד מס שבח, בתום שנת המס, תוך הצמדת עודף המקדמות, ככל שנותר, המועבר לקיזוז בעתיד (משנת המס 1999 ואילך).

לאחרונה נדחו שני ערעורי מס של נישומים (האחד בבית המשפט המחוזי והשני בבית המשפט העליון), תוך הבעת אי-נחת שיפוטית (שלא לומר מורת רוח) מההסדר החוקי הקיים.


הורשת הפסדים

בנובמבר 2015 ניתן בבית המשפט המחוזי בתל אביב פסק הדין בערעור מס 41641-01-14 (בנימין שרגא ואחרים נגד פקיד השומה חולון), על-ידי השופט הרי קירש. המערערים ירשו מאמם המנוחה בחודש אפריל 2009 עסק פעיל (מפסיד), וגם את חלקה בנכס מקרקעין (חנות), בו התנהל העסק. המערערים הפעילו את העסק במשך מספר חודשים, עד לסגירתו בחודש יולי 2009, ומכרו את המקרקעין כעבור שלושה חודשים.

המערערים ביקשו לקזז מהשבח ממכירת המקרקעין גם את ההפסד העסקי לתום שנת המס 2008, שנצבר בידי האם המנוחה (שאילו הייתה בחיים ניתן היה לקזזו מהשבח, לכל הדעות). בית המשפט דחה את הערעור, לאחר שהגיע למסקנה, כי לשון החוק אינה מאפשרת ליורשים להשתמש בהפסדי המורישה (שנצברו בשנים שלפני שנת פטירתה), ומצא לנכון להתייחס לתוצאת המס [הבלתי צודקת] במילים אלה:

"נעיר, ללא כל נימת ביקורת, כי הבעיה שנוצרה במקרה הנוכחי היא ייחודית לעסקים המתנהלים בידי עצמאיים. עסק המנוהל בידי חבר בני אדם - שתוחלת חייו איננה מוגבלת - איננו עומד בפני אותה בעיה. עם כל ההבנה למצבם של המערערים, מקרה נקודתי זה איננו מצדיק את אימוץ רעיון הורשת ההפסדים - שאיננו מגשים את תכליתו של סעיף 28(ב) לפקודה - לא בגרסה מצומצמת (המותאמת לנסיבות המקרה הנדון) וודאי לא בגרסה גורפת שתפגע קשות בקופה הציבורית.

"נמשיך ונעיר כי התוצאה אליה נקלעו המערערים הייתה נמנעת אילו הייתה בפקודה הוראה המאפשרת בחירה לפיה יראו את נכסיו העסקיים של נפטר כנמכרים (במכירה רעיונית) במועד הפטירה. היום, כמוסבר, הורשת נכס איננה בבחינת 'מכירה' לעניין הפקודה או לעניין חוק מיסוי מקרקעין. בחירה כאמור הייתה מאפשרת (בדיעבד) קיזוז הפסדים צבורים במסגרת שומת הנישום המוריש עצמו, שהוא ייחשב כמוכר הנכסים. בהעדר בחירה, יחול הדין הקיים.

"הרעיון דומה כמובן למנגנון 'מס היציאה' הקבוע בסעיף 100א לפקודה לגבי אדם שחדל להיות תושב ישראל (ויש גם דמיון מסוים, בהשאלה, לתוצאת המס הנובעת מפירוק חברה לפי סעיף 93(א)(2) לפקודה, בהעברת נכסיה לבעלי מניותיה). יש להודות כי הסדר מעין זה יהיה כרוך בקושי של הערכת שווי נכסי המוריש ליום הפטירה, קושי שיכול אולי לבוא על פתרונו באמצעות עריכת חישוב לינארי בעת מכירת הנכסים בפועל בידי היורשים. שקילת מתן זכות בחירה כאמור היא בגדר סמכויות המחוקק בלבד כמובן".

למען הסדר הטוב נציין, כי ערעור על פסק הדין הונח בפני בית המשפט העליון, וניתן להניח, כי בהחלטתו העתידית, יתייחס בית המשפט להערותיו של השופט קירש.

ניכוי הוצאות הקמה בקביעת ההכנסה החייבת במס

ביוני 2016 ניתן בבית המשפט העליון פסק הדין בע"א 8453/14 (ש. שלמה חברה לביטוח נגד פקיד השומה למפעלים גדולים). החברה ערערה על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (השופט מגן אלטוביה), מאוקטובר 2014 בו נקבע, כי הוצאותיה בשלבי ההקמה הן הוצאות הוניות, שאינן ניתנות לניכוי כנגד הכנסותיה מפעילותה העסקית.

בית המשפט העליון אישש את ההחלטה שניתנה בבית המשפט המחוזי (הן מחמת השתק שיפוטי והן על סמך הראיות) וקבע, כי ההוצאות שבמחלוקת הן הוצאות טרום-עסקיות, המעניקות למערערת יתרון תמידי ונצברות לערך החברה. ככאלה, הן אינן מותרות בניכוי, על-פי פקודת מס הכנסה, ואינן יוצרות הפסד בר-קיזוז למערערת (שכן ההנאה הכלכלית מהן באה לידי ביטוי לאורך חיי החברה ובערך החברה למשקיעים). עם זאת, מצא לנכון השופט יצחק עמית להתייחס לתוצאת המס [הבלתי צודקת] במילים אלה:

"לא אכחד כי התוצאה לפיה הוצאות הקמה מסוגים מסוימים אינן מוכרות כלל בניכוי לאורך כל חיי העסק, אינה קלה בעיני. זאת, לעומת הוצאות הקמה אחרות, שלמרות היותן הוצאה הונית, ניתנות הלכה למעשה לניכוי (הגם שלא כהוצאה פירותית), כמו הוצאות לבניית מבנה או לרכישת מכונות למפעל, שאז ניתן לנכות לאורך מספר שנים את הפחת לגביהם. נוצר אפוא מצב א-נומלי לטעמי, על-פיו ניתן לנכות פחת של מכונה חדשה שנרכשה להקמת מפעל, אך לא ניתן לנכות את ההוצאות הקשורות בהכשרת העובדים על המכונה. אומנם סביר להניח שהוצאות הכשרת העובדים ייזקפו לערך החברה, ויטיבו עם בעלי מניותיה בעת מכירתן, ברם הן לא יותרו בניכוי.

"לכך יש להוסיף כי בתרחישים שונים, ניתן בנקל להסוות הוצאות טרום-עסקיות כהוצאה פירותית שוטפת, במיוחד הוצאות הקשורות בהכשרת עובדים והקמת תשתית, שאינה תשתית פיזית.

"ולבסוף, אי-הכרה בניכוי הוצאות טרום-עסקיות, מקשה על הקמת עסק. מטבע הדברים, נדרש זמן לעסק כדי לחדור לשוק ולהתבסס, ולא בכדי אנו מוצרים עסקים שמפסידים בשנים הראשונות לאחר הקמתם. לכך עשויה להיות גם השלכה על התחרות במשך. לדוגמה, נוכח המגמה לצמצם את הריכוזיות במשק, אנו עדים לאחרונה לניסיונות להגביר את התחרות בתחום הבנקאות. אלא שהקמת בנק, בדומה להקמת חברת ביטוח כמו המערערת, מחייבת עלויות הקמה כבדות, שלעיתים לא ניתן לנכות או להפחית. וכל עוד אלה אינן מותרות בניכוי, מטבע הדברים יש בכך כדי להקשות על משקיעים פוטנציאליים.

"במספר מקרים, בחר המחוקק להיטיב עם מגזרים עסקיים שונים, באמצעות הכרה בהוצאות הוניות שונות כבנות-ניכוי, על-מנת לעודד פעילות כלכלית מסוימת. כך, למשל, על-מנת לעודד את ההתפתחות הטכנולוגית בישראל, סעיף 20א לפקודה מתיר, בתנאים מסוימים, את ניכויין של הוצאות מחקר ופיתוח הוניות; הוצאות הוניות המוצאות בחיפוש נפט מותרות בניכוי בתנאים מסוימים לפי תקנות מס הכנסה (ניכויים מהכנסת בעלי זכויות נפט), התשט"ז-1956; והסדר דומה קיים לגבי השקעות בהפקת סרט ישראל, מכוח תקנות מס הכנסה (ניכויים מהכנסות משקיעים בסרט ישראלי) (הוראת שעה), התש"ע-2009.

"ייתכן שיש מקום לשקול יצירת תמריצים והקלות עבור חברות ועסקים בתחילת דרכם, באמצעות הכרה רחבה יותר בניכוי הוצאות טרם-עסקיות, במקרים המתאימים. מכל מקום, נושא זה הוא עניין למחוקק לענות בו, ועל-פי המצב החוקי דהיום, הוצאות טרם-עסקיות אינן מותרות בניכוי בהיותן הוצאה הונית".

לא נותר לנו אלא להביע תקווה, כי המחוקק ירים את הכפפה ויתקן את המעוות.