מזומן, מצטבר ודיבידנד

מהו בסיס הדיווח לצורכי מס של חברות - על בסיס מזומן או על בסיס מצטבר? כבר ב-1965 דן שופט בית המשפט העליון, אלפרד ויתקון, בשאלה מהו בסיס הדיווח הנכון לנישומים שונים ונתן לגיטימציה לשיטת הדיווח על בסיס מזומן. עשר שנים מאוחר יותר קבע שופט בית המשפט העליון, דוד בכור, שדיווח על בסיס מזומן הוא הקלה כאשר מדובר בחברה, המחויבת לדווח על בסיס הכנסתה המסחרית.

החוזר הראשון של רשות המיסים המתייחס לנושא הוא משנת 1986. החוזר מצטט את פסק הדין המחמיר של בכור וקובע שהשיטה הנכונה היא המצטברת, וניתן לסטות ממנה רק אם הנציב התיר זאת בצורה מפורשת או מכללא. אולם, למעשה קיים פסק דין אחר של בכור, ממנו נראה שהוא חזר בו מפסיקתו. השופטים המחוזיים אריה הגין ודן ביין אמרו שדבריו של בכור נראים להם גורפים. ואילו בעניין חברת השומרים אמרה שופטת בית המשפט העליון, שושנה נתניהו, שמדובר בהלכה שאין פוסקים על פיה. המסקנה מפסקי הדין היא, שהשאלה כיצד לדווח על הכנסה נגזרת משאלת קיומו של מלאי והתנועות בו.

לא ניתן לומר בצורה חד-משמעית האם ההתייחסות של בית המשפט בעניין השומרים היא לחשבונאות או לחשבונאות מס, שהם שני דברים שונים. לחברת השומרים לא היה מלאי והיא לא עסקה בייצור ובמסחר, עיקר הכנסותיה היו משכורות לעובדים והכנסותיה התקבלו באיחור. החברה טענה שהיא זכאית לדווח על הכנסותיה לפי שיטת המזומן. השופטת נתניהו אמרה ששיטת המזומן לא תשקף בצורה אמיתית את מצבו של עסק שיש בו מלאי. הדבר נאמר בצורה ברורה ולא נסתר עד היום.

בעקבות פסק דין זה, יצא חוזר מ-1993 ובו מס הכנסה איפשר לדווח על בסיס מזומן, המתאים לעסק פשוט שאין לו מלאי או שהמלאי שולי.
ב-1994 יצא חוזר נוסף, בעקבות פסק דין של השופט ביין, בו הרחיב את התחולה של פסק דין השומרים מבחינת בסיס המזומן. רשות המיסים אמרה אז, כי נישום שיש לו מלאי - חייב לדווח לפי השיטה המצטברת. מאז אותו חוזר, הפרקטיקה היא שחברות הנותנות שירותים מדווחות על בסיס מזומן, וחברות יצרניות - על בסיס מצטבר.

ב-2003 החל זגזוג של רשות המיסים. באותה שנה היא קבעה, שאם הנישום דיווח בדוח החשבונאי על בסיס מצטבר - אין הוא רשאי לשנות לבסיס מזומן לצורכי מס. אבל לאחר שנה קבעה ועדת הפסיקה ברשות, כי חברות שירותים בלי מלאי - יוכלו לדווח על בסיס מזומן גם אם הדוח החשבונאי הוא על בסיס מצטבר. ב-2012 יצאה הוראת ביצוע אשר חזרה לעמדה לפיה לא ניתן לשנות ממצטבר למזומן.
ב-2014 פרסם המוסד לתקינה בחשבונאות תקן המאפשר להכין דוחות כספיים על בסיס מזומן.

פסק דין מיקוד ישראל, שנתנה לאחרונה השופטת המחוזית ירדנה סרוסי, דומה מאוד מבחינת העובדות לקבוצת השומרים: חברה שעוסקת בשירותי שמירה וניקיון, אין מסחר, אין מלאי, ההוצאות הן משכורות, ההכנסות הן בשוטף+60. מיקוד ישראל הכינה שני סטים של דוחות: האחד על בסיס מצטבר ששימש בעיקר לבנקים; והשני על בסיס מזומן על-פי אותו תקן חשבונאי, ששימש (לאחר ההתאמות המתחייבות) גם לפקיד השומה. הפעילות המסחרית התנהלה אפוא לפי בסיס מצטבר, והדיווח למס הכנסה - על בסיס מזומן. במקרה זה היו הפרשים עצומים בין שתי השיטות והייתה משמעות גם לחלוקת דיבידנד.

פקיד שומה ת"א-1 הוציא לחברה שומות מתוקנות על בסיס מצטבר והטיל קנס גרעון של 15%. סרוסי בחנה מהו בסיס הדיווח הראוי של החברה וציינה, כי רק אם יש אפשרות לדיווח על מזומן - יש לבדוק מה עשתה החברה בפועל. היא קבעה, שהמצב החוקי מאפשר לדווח על בסיס מזומן אם הדבר מתאים לאופי החברה וכך היא מתנהלת באופן קבוע. הדבר מבוסס על התקן החשבונאי ופסק דין השומרים. עם זאת, הבהירה השופטת, לא ניתן לומר אוטומטית שזהו המצב אם לחברה אין מלאי ויש לבחון האם שיטת המזומן משקפת בצורה נאותה את הכנסות החברה ואת המהות הכלכלית האמיתית של העסק.

פה התחילו השינויים לרעת החברה. סרוסי הצביעה על שורה של נסיבות, המלמדות שהשיטה המצטברת היא המשקפת את פעילותה. אלו הנתונים שהיא הציגה לבנקים ולמע"מ, היא השתמשה בדוח על בסיס מזומן רק לצורכי מס, וחשוב במיוחד - היא חילקה דיבידנד לחברת-האם על-פי מבחן הרווח על בסיס מצטבר. זהו לב פסק הדין. לעניות דעתי, חלוקת הדיבידנד בהתבסס על הרווח המצטבר הייתה טעות חמורה של החברה.

חברות שנותנות שירותים ושאין להן מלאי ושמגישות שני סטים - עדיין יכולות לדווח על בסיס מזומן, ובלבד שיקפידו שלא לחלק דיבידנד לפי הרווח החשבונאי המצטבר, אלא רק על בסיס הרווח במזומן, שבהחלט ייתכן שלא יהיה כזה. במישור הרוחבי חשוב לדעת, כי יש חברות שמבחינתן דיווח על בסיס מצטבר עלול להוביל לפשיטת רגל. מיקוד ישראל הגישה ערעור לבית המשפט העליון והסוגיה רחוקה מלהסתיים.