ידיעה מוקדמת ברילוקיישן

תושב ישראל הרוצה להגר לרילוקיישן קבוע בחו"ל, חייב להביא בחשבון את חבותו האפשרית במס יציאה מישראל בגין נכסיו במועד הרילוקיישן, וכן, את הדין הפנימי בישראל והדין הפנימי במדינת התושבות החדשה לצורך קביעת התושבות שלו, במיוחד כשמדובר במדינת אמנה. אם לא יעשה זאת, הוא עלול להיות חשוף להטלת מס בישראל על נכסיו ועל הכנסותיו בחו"ל.

סעיף 100א לפקודת מס הכנסה מטיל מס הידוע בכינויו "מס יציאה" או "מס הגירה". מס זה מאפשר למדינת ישראל למסות את עליית הערך של נכסים שהוחזקו ביום שלפני היציאה מישראל לרילוקיישן מלא. עם זאת, ככל שיוכח שנגרם כפל מס בעקבות הטלת מס היציאה מכוח סעיף 100א, ייתכן שניתן לתבוע את החלת האמנה בין ישראל לבין מדינת התושבות החדשה, בכפוף לתנאים שנקבעו.

סוגיה זו נדונה בעניין קניג (ע"מ 13807-01-17, פורסם ב-1.5.2018), אשר מכר בשנת 2007 מניות שרכש בשנת 1999 בחברה אמריקנית המחזיקה במלוא הון המניות של חברת-בת ישראלית. זאת, כאשר הייתה מחלוקת האם קניג הפסיק להיות תושב ישראל בשנת 2005 או מאוחר יותר.

פקיד השומה הוציא לקניג שומות בצו לשנים 2008-2007, במסגרתן חייב את התמורה בגין מכירת המניות במס רווח הון שכן לטענתו קניג היה "תושב ישראל" במועד מכירת המניות. לחלופין טען פקיד השומה, כי אף אם ייקבע שקניג לא היה "תושב ישראל" במועד מכירת המניות, יש לחייבו במס רווח הון בהתאם לסעיף 100א לפקודה, שכן יש לראותו כמי שמכר את המניות יום לפני מועד ניתוק תושבותו הישראלית.

בית המשפט קבע, כי קניג חדל להיות "תושב ישראל" ב-24.5.2005. קביעה זו הובילה למסקנה לפיה קניג לא היה "תושב ישראל" במועד מכירת המניות, כך שחיובו במס בישראל מתאפשר רק מכוח סעיף 100א לפקודה.

סעיף 100א לפקודה קובע: "(א) נכס של אדם תושב ישראל שחדל להיות תושב ישראל, ייחשב כנמכר ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושב ישראל. (ב) אדם כאמור בסעיף קטן (א) שלא שילם את המס במועד שבו חדל להיות תושב ישראל, יראו אותו כאילו ביקש לדחות את תשלום המס למועד מימוש הנכס".

בית המשפט קבע, כי יסודותיו של סעיף 100א מתקיימים בענייננו, שכן קניג החזיק ב"נכס" (המניות הנמכרות) בעת שהיה תושב ישראל. ניתוק תושבותו הישראלית נעשה לפני שנמכרו המניות.
מאחר שקניג לא דיווח על מכירת המניות ביום בו חדל להיות "תושב ישראל", נדרש תנאי נוסף לתחולת הסעיף: מימוש בפועל של המניות, אשר אכן נמכרו באוגוסט 2007. קניג חדל להיות "תושב ישראל" ב-24.5.2005, ולפיכך קמה חבות לתשלום מס בישראל לפי סעיף 100א בעת מכירת המניות.

קניג טען, כי הוא זכאי ליהנות מתחולת סעיף 15(1) לאמנת המס שבין ישראל לארה"ב, המעניק לארה"ב זכות מיסוי בלעדית על רווח ההון באופן השולל את זכות המיסוי של ישראל. תנאי סף לתחולת אמנת המס המונע את החלתו של הדין הפנימי בישראל, הוא הוכחת זכאותו של הנישום להגנת האמנה במעמדו כ"תושב ארה"ב". אולם, קניג לא הציג בפני פקיד השומה כל אישור מרשויות המס האמריקניות המעיד שהוא זכאי ליהנות מהוראות אמנת המס באופן השולל את זכות המיסוי של ישראל. אין מחלוקת, כי קניג לא שילם מס בארה"ב בגין מכירת המניות.

לאור כל אלו קבע בית המשפט, כי קניג אינו זכאי לתחולת האמנה ולכן לא ניתן לקבל את טענתו לפיה זכות המיסוי הבלעדית של רווח ההון ממכירת המניות נתונה לארה"ב. על כן, שבה זכות המיסוי של ישראל על-פי דיניה הפנימיים, הן לפי סעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודה והן לפי סעיף 100א לפקודה.

הטיעון העיקרי לכך שאמנת המס אינה מונעת את הטלתו של מס היציאה לפי סעיף 100א לפקודה טמון בקביעת הסעיף, כי אירוע המס הרעיוני המכונן את מס היציאה חל ביום שלפני היום שבו חדל האדם להיות "תושב ישראל". ביום שלפני ניתוק התושבות, אין כל מחלוקת כי זכות המיסוי נתונה לישראל, הן לפי דיניה הפנימיים והן לפי הוראות אמנת המס, שכן המערער היה עדיין תושב ישראל ומדינת התושבות החדשה טרם נכנסה לתמונה, כך שאין כל התנגשות עם הוראות האמנה.

חשוב לשים לב לקביעת בית המשפט, לפיה אם שקניג היה מוכיח שנגרם לו כפל מס בעקבות הטלת מס היציאה מכוח סעיף 100א, למשל על-ידי הצגת חוות דעת שמאית להוכחת שווי המניות הנמכרות במועד ניתוק התושבות, ובעיקר אם היה מוכיח את שיטת חישוב המס בארה"ב בהתייחס לנסיבות הספציפיות - כי אז כפל המס, ככל שנגרם, היה מוצא את פתרונו בניהול הליכי הסכמה הדדית בין ישראל לארה"ב.

לפיכך, היינו ממליצים לכל תושב ישראל השוקל רילוקיישן מלא לחו"ל, לבחון את חבויות מס היציאה שעלולות לחול לגבי נכסיו, עוד בטרם ייצא מישראל. בנוסף, יש לבחון מתי אכן בוצעה העתקת התושבות הלכה למעשה לפי הדין הפנימי, ומועד החלת האמנה למניעת כפל מס לגביו, ככל שהוא עבר למדינת אמנה. כל אלו חשובים ביותר לידיעה מוקדמת של חבות המס העלולה לחול עקב היציאה לחו"ל.