בפסיקה מפתיעה קובעת ועדת הערר שעל יד בית המשפט המחוזי בחיפה, כי הדורש פטור על ההכנסות מהשכרת
דירה למגורים, חייב במס שבח מוגדל בעת מכירת הדירה. למרות שהמחוקק העניק פטור על הכנסות משכר דירה עד התקרה שנקבעה בחוק, רשות המיסים סוברת, כי בעת המכירה יש ל"התחשבן" עם המוכר על הפחת התיאורטי אשר גלום בפטור, כך שהפטור אינו פטור אמיתי, אלא למעשה דחיית מס.
הקביעה שיש להפחית את הפחת שלא הופחת מהכנסות מההשכרה, מאיינת את הפטור ממס, ולמעשה מטילה חיוב במס שבח נוסף במכירת דירות להשכרה. זאת, לאור החלטת ועדת הערר לעניין מס שבח, אשר קיבלה את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין, לפיה בחישוב השבח במכירת זכויות בדירת מגורים שהושכרה, כאשר ניתן פטור מלא על דמי השכירות, יש להפחית משווי הרכישה את הסכום השווה לפחת הנצבר בגין הדירה. עוד נפסק, כי אין להתיר בניכוי את הוצאות הכרוכות בהחזקת הדירה, לרבות את הוצאות המימון ששולמו בגין המשכנתה לדירה.
השופטת אורית וינשטיין קבעה (ו"ע 12016-07-14), כי כאשר יחיד רוכש דירת מגורים ומשכיר אותה למטרת מגורים, בסכום שאינו עולה על תקרת הפטור ממס הכנסה, ובהתאם אינו משלם מס הכנסה על דמי השכירות, יהיה חייב בתשלום מס שבח מוגדל בעת מכירת הדירה, עקב הפחתת הפחת הרעיוני שהוא היה יכול לדרוש בגין הדירה, מתוך שווי הרכישה של הדירה.
כידוע, נישום יחיד, בעל דירת מגורים שהושכרה למטרת מגורים, יכול לבחור באחד משלושת מסלולים אלה:
- מסלול מס מלא - לשלם את המס השולי החל על הכנסת דמי השכירות שהפיק מדירת מגורים, לאחר ניכוי הוצאות מותרות לפי סעיף 17 ולאחר ניכוי פחת. בעת מכירת הדירה על-ידי נישום שבחר במסלול זה, לא יותר לו לנכות מן השבח את ההוצאות השוטפות, ויופחת משווי הרכישה סכום הפחת שנוכה על ידו כאמור בסעיפים 39 ו-47 לחוק מיסוי מקרקעין.
- מסלול מס מופחת - לשלם שיעור מס מופחת של 10% על הכנסת דמי השכירות, כאשר לפי סעיף 122(ג) לפקודת מס הכנסה הוא לא יהיה זכאי לנכות פחת או הוצאות שוטפות מן ההכנסה, ובעת מכירת הדירה יתווסף לשווי המכירה הסכום המירבי של הפחת שניתן היה לנכות לפי כל דין.
- מסלול פטור מלא - לקבל פטור מתשלום מס על הכנסת דמי השכירות עד גובה התקרה המתואמת הקבועה בחוק הפטור ממס על שכר דירה, כאשר השאלה מה הדין שצריך לחול במכירת דירה שהושכרה במסלול זה, ביחס לניכוי הוצאות שוטפות ופחת מן השבח.
בו"ע 1005/09 דנה ועדת הערר בשאלה האם יש להפחית משווי הרכישה של העוררת סכומי פחת שלא נוכו בפועל על ידיה. ועדת הערר שם קיבלה את הערר וקבעה: "לא סביר ולא הגיוני הוא להורות על הפחתת המס משווי הרכישה כדי להגדיל את הרווח בין שווי הרכישה לשווי המכירה, לצורך הטלת מס השבח על-פי החוק, במקום שלא נוצלה הזכות להפחתת הפחת מן הרווחים".
בפברואר 2007 פרסמה רשות המיסים את הוראת ביצוע 5/2007, לפיה נישום שבחר במסלול הפטור המלא על הכנסותיו מדמי שכירות, לא יותר לו ניכוי הוצאות שוטפות והפחת ינוכה משווי הרכישה לעניין חישוב מס השבח.
הוראת הביצוע גורסת, כי הרציונל שעומד בבסיס הוראת סעיף 122 לפקודת מס הכנסה תקף גם כאשר ניתן פטור מלא ממס על ההכנסות מדמי שכירות. תוספת 1 להוראת הביצוע קובעת באשר לנישומים שבחרו במסלול הפטור המלא, כי "בעת מכירת הדירה יחושב השבח בהתבסס על הוראה זו רק לגבי מכירות שנעשו מיום פרסומה לציבור - 27.2.2007 - או לאחריו".
סיכומו של דבר, קבעה השופטת וינשטיין, כי בחישוב השבח במכירת זכויות העורר בדירת המגורים נשוא הערר, יש להפחית משווי הרכישה של העורר את הסכום השווה לפחת הנצבר בגין הזכויות בדירה, ונוכח הוראת ביצוע 5/2007 ותוספת 1 לה - חישוב הפחת ייעשה מיום 27.2.2007 ועד ליום המכירה.
בנוסף נקבע, כי בחישוב השבח של העורר במכירת זכויותיו בדירת המגורים נשוא הערר אין מקום להתיר לעורר ניכוי הוצאות שוטפות - הוצאה בגין מחמם מים והוצאה בגין החלפת הדוד. זאת, מאחר שהכנסתו של העורר מדמי השכירות מהשכרת דירת המגורים הנ"ל הייתה פטורה ממס לפי חוק הפטור ממס על שכר דירה.
