1) החזר כאמור לעיל, אמור להתקבל בידי העוסק בתוך 30 יום מיום הגשת הדוח התקופתי לרשות המיסים. ואולם, אם הורה המנהל על בדיקת פנקסיו של החייב, כדי לקבוע את זכאותו לעודף, יוחזר העודף בתוך 90 ימים מקבלת הדוח - דהיינו, בהוראה זו "קונה" המנהל זכות עיכוב של כספי ההחזר למשך 60 ימים נוספים.
כיוון שהמחוקק לא שם בידי המנהל מגבלה בדבר מועד בדיקת הזכאות להחזר, נוסח החוק אינו מאפשר בדיקת הזכאות כאמור, אלא במסגרת 30 הימים הראשונים מיום הגשת הדוח. לפיכך, כל בדיקת זכאות כאמור, אשר מתבצעת לאחר אותם 30 ימים אין בה כדי לגבש עילה לעיכוב של ההחזר בתקופה הנוספת.
2) נוסח הסעיף מבחין בין בדיקה נקודתית וממצה, שעניינה בבדיקת הזכאות לעודף, לבין בדיקה מקיפה, שאינה קשורה לעצם הזכאות לו והסיבה שבשלה הוא נוצר. נוסח הסעיף הנדון אינו מאפשר בדיקה שאינה קשורה לעודף עצמו ועיכוב ההחזר בשל נסיבות שאינן קשורות בנסיבות שיצרו את העודף.
3) החלו בחקירה לגבי חשד בביצוע עבירה על חוק מע"מ בידי העוסק - יוחזר העודף בתוך 180 ימים מיום הגשת הדוח - דהיינו, עיכוב בהחזרי מס ב-150 ימים נוספים.
יש לשים לב, כי במקרה כזה אין המחוקק מגביל את המנהל לנסיבות שיצרו את העודף, וזה מעוכב מכל סיבה שהיא שבה התחילו בהליכי חקירה, גם אם אלה אינם קשורים לעודף. יובהר, כי העיכוב מתחיל מיום קבלת הדוח ולא ממועד התחלת החקירה. לפיכך, מצב שבו החלה חקירה בטרם חלפו 180 ימים כאמור לעיל, מחייב את המנהל לשחרר את הכספים שברשותו עד חלוף אותם 180 ימים, אף אם החקירה בעיצומה.
יש להדגיש, כי על המנהל להוכיח קיומו של חשד ממשי לביצוע עבירה. נמצאנו למדים, כי בהליך ביקורת הנקבע עפ"י "מדגם הנהלה", אין החשד מתקיים בעת ההחלטה לביצוע הביקורת, אלא תהליך הבדיקה כל כולו נולד כנתון סטטיסטי שאין בינו ובין החשד דבר. אשר על כן, עיכוב על-פי סעיף זה, דורש מהמנהל נטל הוכחה עצמאי וממשי יותר.
4) המנהל רשאי לקזז חובות העוסק מכספי ההחזר, אם הוגש כתב אישום נגד העוסק לגבי עבירה כאמור, או נלקח מהעוסק כופר כסף, היתרה תוחזר לעוסק בתוך 30 ימים מיום שניתן פסק דין סופי או מיום שנלקח כופר הכסף.
5) נציין, כי הסעיף יוצר "זכות עיכבון" על כספי העודף המגיעים לעוסק, אך אינו מספק פתרונות ודרכים ל-"הכשרת" העודף והשבתו. ההנחה היא, שהעוסק יידרש להוכיח למנהל, כי תיקן דרכיו ומעתה והלאה ספריו מנוהלים כדין.
מנגד, ייתכן כי העוסק יחלוק על דעת המנהל בנוגע לאי ניהול ספריו כדין מלכתחילה וימשיך להתנהל בפן המשפטי, באמצעות הגשת ערר לוועדה לקבילות פנקסים או ביהמ"ש המחוזי. וכך, כל עוד אין מוגש כתב אישום - חובה על המנהל להחזיר את העודף השנוי במחלוקת בתוך הזמן הקבוע בחוק.
6) ס' 72 (ב) מורה, כי בחבר-בני-אדם רשאי המנהל לדרוש, כנספח לדוח תקופתי המוגש להחזר, אישור ותיאום לצרכי מס, ערוך בידי רואה חשבון. נראה, כי לעניין אישור הדוח רובצת על רו"ח אחריות גבוהה מאוד, וזאת למרות שהכלים המצויים בידו מוגבלים משהו.
טול מצב שבו עוסק מקזז חשבוניות מס פיקטיביות - הטלת מעמסה לאיתור עבירה כזו לפתח אחריותו של הרו"ח מעלה חשש, כי בעתיד רו"ח, אשר אישר דוח על-פי בקשת המנהל, יחוב חובת זהירות מוגברת כלפי המנהל, ויכול שיואשם בפלילים במידה ונמצא כי הדוח כולל חשבוניות אלה - טעם זה, המחייב זהירות יתרה, הטמיע נוהל עבודה, לפיו המנהל ממעט להשתמש בסמכותו זו לבירור ואישור דוח ההחזר, ומגייס את סיוע הרו"ח לצורך ביצוע התאמה כללית בלבד.
