דירות מגורים וזכויות בניה

משק חקלאי הכולל דירת מגורים וחלקת קרקע שניתן לבנות עליה - כיצד יש להתייחס לכך לצורכי קבלת פטור לפי סעיף 49(א) לחוק מיסוי מקרקעין - האם בדירת מגורים עסקינן, שיש לה זכויות בנייה שטרם נוצלו, או שמא המדובר הוא בשתי יחידות נפרדות שאחת מהן היא דירת מגורים והשניה קרקע?

ההכרעה לכאן או לכאן, משפיעה על גובה הפטור שיוענק על השבח שנצמח ממכירת אותו משק חקלאי. בשאלה זו עסק בעבר פסק דינו של שופט בית המשפט העליון, תיאודור אור (ע"א 5434/98 מנהל מס שבח נ' מרדכי ללזרי ואח') וממשיכים לעסוק בה כיום בווריאציות שונות.

פרק חמישי 1 לחוק קובע פטור במכירת דירת מגורים מזכה. סעיף 49ז(א) לחוק קובע את תנאי הפטור כשהמחיר מושפע מהאפשרות לתוספת בנייה, על-פי חישוב כאמור באותו סעיף. פסק הדין כאמור תומך בקביעתה של השופטת נתניהו בפס"ד רושגולד, לפיה, "רק משנעשה פיצול פיזי והוגדרה דירת מגורים, רק אז יש לעשות את הפיצול הנוסף, שאתייחס אליו כפיצול רעיוני ושעליו מורה סעיף 49(א)".

הגדרת דירת מגורים, כאמור בחוק, אינה קובעת את גבולותיה. אלה נקבעו בפס"ד שוורץ, ולפיהם אם מדובר בבית מגורים, להבדיל מדירת מגורים בבית משותף, מתרחב השימוש למגורים, לא רק על המבנה עצמו אלא גם על הקרקע הצמודה לו, לרבות חצר וגינה השייכים אליו.

בפס"ד רושגולד, קבע בית המשפט, כי דירת מגורים הינה, לרבות כל שטח המשמש להנאה סבירה ממנו. ואולם, בהיעדר הדרכה סטטוטורית, באשר להיקף דירת המגורים, ניתן לומר, כי המבחנים שהתוו בית המשפט לעניין זה, הם מבחנים גמישים שהשימוש בהם ייעשה על-פי מבחני ההיגיון והשכל הישר. לא אחת, בית המשפט שירטט נקודת מוצא הגיונית לגודל סביר של מקרקעין הדרושים לבית מגורים, ולפיה דונם אחד, יש בו כדי לענות על ההגדרה בחוק, המתעלמת כידוע מקביעת גבולות. ברם, כל מקרה ייבחן לגופו, תוך התחשבות בגודל השטח כפונקציה של מגורים נוספים, דוגמת אופיו של האזור ומיקומו.

כדי לקבוע את תקרת הפטור במכירת דירת מגורים כשהמחיר מושפע מהאפשרות לתוספת בנייה, כאמור בסעיף 49ז(א) לחוק, נאלצו בתי המשפט לפצל באופן פיזי את הנכס הנמכר - פיצול הנכס בין חלק מסוים אשר מסווג כדירת מגורים לבין חלק אחר של הנכס אשר אינו מסווג ככזה, וזאת עוד בטרם ערכו פיצול רעיוני שהוא פיצול של התמורה הכוללת בין תמורת הנכס אשר סווג כדירת מגורים לבין תמורת הנכס המתייחסת לזכויות הבנייה של אותם מקרקעין כמתבקש מסעיף 49ז(א) לחוק.

בעניין ללזרי, פורשו הוראות סעיף 49ז(א) ו- 49ז(ב) לחוק בהקשר של מכירת משק חקלאי הכולל את דירת מגוריו של המוכר, כאשר לא ניתן למכור את הדירה בנפרד. פסיקתו של בית המשפט בעניין זה קובעת, באופן חד-משמעי, כי גם במקרה שחל עליו סעיף 49ז(ב) לחוק - משק חקלאי, יש לערוך תחילה פיצול פיזי-אופקי, בין דירת המגורים לבין הקרקע הצמודה לה.

כך, קובע בית משפט עליון, כי המשמעות שנתנה ועדת הערר בערכאה הראשונה לסעיף 49ז(ב) לחוק, בטעות יסודה. לדידו, לא ניתן למכור את הדירה בנפרד מהמשק החקלאי, כמו כן, אין לראות את כל המשק החקלאי כיחידה אחת, אלא יש לפצלו תחילה פיצול פיזי-אופקי, ולהעניק את הפטור על-פי אותו סעיף, בגובה כפל שווי הדירה, וזאת, רק לאחר שהעיסקה כולה פוצלה לשניים (פיצול פיזי). הפטור, כאמור, יינתן, בהתאם להוראות סעיף 49ז(א) לחוק, אך ורק לגבי מכירת אותו חלק שהוגדר תחילה כדירת מגורים.

גם בעניין לילי פרץ נדונה מחלוקת דומה. זו התמקדה בשאלה, האם יש להחיל פיצול פיזי-אופקי בטרם ייעשה הפיצול האחר, פיצול רעיוני-אנכי. פס"ד ללזרי מבטל, איפוא, גם את קביעת ועדת הערר בעניין פרץ. לפי זו, סעיף 49ז(ב) לחוק יוצר פיקציה במקרה של משק חקלאי, על-פיה רואים את כל השטח החקלאי כטפל לבית המגורים, אם אומנם לא ניתן למכור את מרכיבי המשק בנפרד.

נפסק כי סעיף 49ז לחוק, כיוון שעניינו בפטור, יש לפרשו במידת האפשר באופן המיטיב עם הנישומים החייבים במס. ברם, אין להרחיבו יתר על המידה עד כדי שלילת התוכן הכלכלי שבו, תכליתו והגיונו. ההסדר שנקבע בסעיף 49ז(א) לחוק חל גם על משק חקלאי והוא כתוב בסעיף 49ז(ב) לחוק. טענתו של הנישום, לפיה כאשר מדובר במכירת משק חקלאי, יש לערוך פיצול רעיוני בלבד ולהימנע מפיצול פיזי תחילה, לא התקבלה על-ידי בית המשפט. נפסק, כי סעיף 49ז(ב) לחוק אינו בא לקבוע לגבי משקים חקלאיים הסדר שונה מזה החל על כל מקרה אחר.

ייחודו של פסק הדין, הוא בקביעתו המפורשת של בית המשפט, לפיה סעיף 49ז(ב) לחוק, עניינו בפיצול רעיוני שהוראותיו באות אך להבהיר את אשר נקבע בסעיף 49ז(א) לחוק ולא להוסיף עליו. לאמור, פיצול רעיוני על-פי סעיף 49ז(א), חל גם על משקים חקלאיים. לגבי פיצול פיזי ואופן יישומו, זה נקבע על-ידי בית המשפט בפסקי בדין השונים, והוא נכון לגבי משקים חקלאיים כאשר לא ניתן למכור את הדירה בנפרד, בדיוק כפי שהוא נכון לגבי כל המקרים האחרים.

כיוון ששאלות בעניין פיצולים כאמור עלו לאחרונה גם בפסקי דין נוספים, שבהם לא נקבעה הלכה מיוחדת מחד וועדות הערר עקביות לפסקי הדין שצוינו לעיל מאידך, נציין כי תכנוני המס בהקשרים אלה יכולים להיות הן בנוגע לשוויים המיוחסים מתוך התמורה לכל זכות וזכות והן לגבי אופן זקיפת הניכויים לגבי כל חלק על-פי הוראות סעיף 39 ו-39א' לחוק מיסוי מקרקעין.

ונסיים בכך שרעיון הפיצול הפיזי והפיצול הרעיוני, אף כי אינו כתוב בחוק ברחל ביתך הקטנה, משמש הוא את רשויות מיסוי מקרקעין גם לעניין עריכת פיצול מס הרכישה, שכן מרגע שזוהתה הזכות הנרכשת ייקל על רשות המס לחשב את מס הרכישה בגין הזכות הנרכשת המתאימה.