פקודת מס הכנסה איננה דנה, למעט במקרים ספציפיים כפי שיפורט בהמשך, במועד החיוב במס. מועד החיוב במס הכנסה, בהתאם לפקודה ולפסיקה, יכול להיות על בסיס מזומן או על בסיס מצטבר.
בסיס מזומן - הכוונה שבמועד קבלת התמורה יחויב מקבל הכסף במס, בהתאם לסכום שנתקבל בפועל. כמו כן, מי שמדווח על בסיס מזומן, הרי שגם ההוצאות יוכרו במועד תשלומם (ולא במועד קבלת הסחורה/חשבונית המס).
בסיס מצטבר - הכוונה היא שאין זה משנה מועד העברת התשלום, אלא החיוב במס יהיה במועד מסירת הסחורה או מתן השרות, וכן ההכרה בהוצאות תהיה במועד קבלת הסחורה או קבלת השרות.
ישנם סעיפים ספציפיים בפקודה המחייבים דיווח על בסיס מזומן לגבי ההכנסות הבאות, גם אם אותו נישום מדווח על שאר הכנסותיו על בסיס מצטבר:
1) הכנסות מסעיף 2(6) או סעיף 2(7) לפקודה, כלומר, מהשכרת נכסים ונכסי נדל"ן.
2) הכנסות מהפרשי שער.
בפס"ד "קבוצת השומרים" השופטים קבעו כי: "שיטת המזומנים לא תשקף את ההכנסה האמיתית של עסק שיש בו מלאי. לא כן באין מלאי או שהמלאי הוא שולי והעסק הוא כזה שהנישום אינו מפיק מהמלאי רווח".
כלומר, עסק המחזיק מלאי צריך לדווח למס הכנסה על בסיס מצטבר, ואילו עסקים שאינם מחזיקים מלאי, רשאים לדווח למס הכנסה על בסיס מזומן. יש לציין, כי כל עסק, גם אם אינו מחזיק מלאי, רשאי לדווח למס הכנסה על בסיס מצטבר, וחייב לעשות זאת, כפי שצוין, במידה והוא מחזיק מלאי.
חוק מס ערך מוסף, לעומת הפקודה, מציין במפורש את מועד החיוב במס. פרק ו', סעיפים 22-29 עוסקים במועדי החיוב במס לעניין מכר או מתן שרות, ייבוא, שמוש לצורך עצמי ועוד.
סעיף 29 מאפשר לגבי מקרים מסוימים לדווח למע"מ על בסיס מזומן, כלומר במועד קבלת התמורה. למעשה, במצב זה, במקום שהעוסק יממן את אשראי הלקוחות וישלם למע"מ, הוא רשאי להוציא חשבונית אף 7 ימים לאחר קבלת התמורה, בהתאם להוראות סעיף 46 לחוק, כך שהוא למעשה מקבל אשראי חינם ממע"מ.
תקנה 7 לתקנות מע"מ קובעת מקרים בהם החיוב במס (מע"מ) יחול עם קבלת התמורה לגבי הסכום שנתקבל. תקנה 7(א)(1) מאפשרת אפילו לקמעונאי שמחזור עסקו נמוך מ- 1,700,000 ש"ח ובעסקו פחות מ- 3 מועסקים (בהתאם לסעיף 2(ג) לתוס' ג' להוראות ניהול ספרים), לדווח על בסיס מזומן למע"מ (!!!).
כלומר, ישנם מקרים שבהם בסיס הדיווח למס הכנסה שונה מבסיס הדיווח למע"מ. קמעונאי כאמור, חייב לפי פס"ד "קבוצת השומרים" לדווח למס הכנסה על בסיס מצטבר, ואילו למע"מ הוא רשאי לדווח על בסיס מזומן, בהתאם בתקנה 7(א)(1) לתקנות מע"מ.
נשאלת השאלה: איך ניתן להפריד את בסיס הדיווח למס הכנסה מבסיס הדיווח למע"מ? ברצוני להציע פתרון אפשרי, המצריך עבודה נוספת ממנהל החשבונות, שכמובן, על בסיס של עלות-תועלת, אינה תמיד כדאית, עקב העבודה הרבה יותר הדרושה לצורך כך.
מבחינת דיווח למס הכנסה ותשלום מקדמות - סעיף 17(א) להוראות ניהול ספרים, קובע כי, "תעוד פנים על תקבול, על מכירה, על משלוח או הובלת טובין ועל שירות שניתן, ייערך סמוך לביצוע הפעולה, אולם לגבי מכירה ניתן לערוך סמוך לביצוע הפעולה תעודת משלוח בתנאי שהחשבונית תיערך במועדים שנקבעו בסעיף 46 לחוק מע"מ..."
כלומר, על אף שקמעונאי אינו חייב בהתאם לתוס' ג' להוציא תעודות משלוח, הוא רשאי בעת ביצוע המכירות, לא להוציא חשבונית מס (או חשבונית) אלא להוציא במקום תעודת משלוח, ואת החשבונית להוציא בהתאם לסעיף 46 לחוק מע"מ, כלומר, עד 7 ימים לאחר קבלת התמורה, על בסיס מזומן.
הדיווח השנתי למס הכנסה, צריך להסתמך על תעודות המשלוח שיצאו, כיוון שהן משקפות את מכירת הסחורה על בסיס מצטבר.
מס הכנסה יכול לחייב נישום לדווח ולשלם מקדמות לפי שתי שיטות:
1) מקדמות בסכום קבוע.
2) מקדמות לפי "מחזור עסקות".
לעניין תשלום מקדמות בסכום קבוע, אין לנו שום בעיה.
השאלה שנשאלת היא איזה מחזור נדווח במקדמות התקופתיות שהינן על בסיס "מחזור עסקות".
סעיף 175 (ב) לפקודה, מגדיר מהו "מחזור העסקות" לעניין דיווח המקדמות:
"מחזור עסקות - סך כל העסקות כמשמעותן בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו 1975, למעט מכירות שחל עליהן חלק ה' או חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג 1963. שר האוצר רשאי בכללים להוסיף או לגרוע סוגי עסקות, הכנסות או מכירות, בדרך כלל או לסוגי נישומים, והכל בתנאים שקבע".
יש לשים לב כי בהגדרה לא נאמר "מועד החיוב במס לפי חוק מס ערך מוסף", אלא ההפניה הינה ל"מחזור העסקות" לפי חוק מע"מ. כלומר, בסיס הדיווח של מקדמות מס הכנסה יכול להיות שונה מבסיס הדיווח במס ערך מוסף.
סעיף 1 לחוק מע"מ, מגדיר: "מחזור עסקות של עוסק - סך כל המחיר, כמשמעותו בסעיף 7, של העסקות בשנת המס שחלפה...". כמו כן, ישנה הגדרה ל"עסקה": "עסקה- כל אחת מאלה: (1) מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד...". סעיף 7 לחוק מע"מ קובע: "מחירה של העסקה הוא התמורה שהוסכם עליה...".
כלומר, לעניין מס הכנסה יש לדווח במקדמות, את מחזור העסקות, קרי מחזור המכירות או מתן השירות בתקופה, ללא קשר למועד הדיווח למס ערך מוסף.
יש לציין כי לעניין מע"מ, בדיווח התקופתי לא נאמר כי יש לכלול את כל העסקות שנעשו בתקופה, כלומר, כל המכירות או מתן השירות בתקופה, אלא נאמר כי יש לכלול את סך כל העסקות שהמועד להוצאת חשבוניות עליהן, חל בתקופת הדוח (ראה סעיף 69(א) לחוק מע"מ).
שר האוצר, בהתאם לסעיף 175(ב) לפקודה קבע: תקנות מס הכנסה (כללי קביעת עסקות, הכנסות או מכירות לעניין מקדמות) התשס"ד 2004. בתקנות נקבע כי "מחזור העסקות" יכלול למעשה כל הכנסה לפי סעיפים 2 או 3 לפקודה. בתקנות יש גם סייג לעסקות מסוימות.
ניתן להבין זאת כך: לגבי הכנסה מסעיף 2(1) - יש לפנות להגדרת "מחזור עסקות" בחוק מע"מ, כלומר, כל המכירות או מתן השירות בתקופה. לעניין שאר ההכנסות מסעיפי 2 או 3 לפקודה, יש לנו לצורך כך את התקנות האמורות.
לסיכומו של דבר, לעניין דיווח המקדמות, יש לדווח למס הכנסה לפי הבסיס שנקבע בפס"ד "קבוצת השומרים". כלומר, אם רשאים לדווח על בסיס מזומן, נדווח על המכירות ומתן השרות על בסיס מזומן. במקרה זה אין שום בעיה, כיוון שבסיס זה זהה לבסיס הדיווח למע"מ.
כאשר אנו מדווחים על בסיס מצטבר למס הכנסה, יש צורך לדווח למס הכנסה בדיווחים התקופתיים, לפי מחזור המכירות או מתן השירותים בתקופה, ללא קשר לבסיס הדיווח למע"מ.
כלומר, במקרה של קמעונאי כאמור, הנכנס לתחולת תקנה 7 לתקנות מע"מ, נדווח ונשלם את המקדמות, בהתאם לתעודות המשלוח שיצאו בתקופת הדוח.
מבחינת דיווח ותשלום למע"מ
סעיף 69(א) לחוק מע"מ קובע: "בדוח תקופתי של עוסק ייכללו סך כל העסקות שהמועד להוצאת חשבוניות עליהן חל בתקופת הדוח, אף אם העוסק הופטר מהוצאת חשבוניות, וכן סך כל העסקות שעליהן הוצאו חשבוניות מס אף אם המועד להוצאתן טרם הגיע". כלומר, לעניין הדיווח והתשלום למע"מ הינו על בסיס הוצאת החשבוניות.
סעיף 46(א) עוסק במועד הוצאת החשבוניות וקובע:
"חשבונית תוצא תוך 14 יום ממועד החיוב במס, אולם במקרים שבהם חל סעיף 29 תוצא החשבונית לגבי הסכום ששולם כאמור באותו סעיף לא יאוחר משבעה ימים ממועד קבלתו". סעיף 29, בין השאר, מפנה אותנו להוראות תקנה 7 שהבאנו לעיל.
כלומר, מי שרשאי לדווח למע"מ על בסיס מזומן, רשאי להוציא חשבונית שבעה ימים לאחר קבלת התמורה, עבור התמורה שנתקבלה. במידה והוצאת החשבונית היא בתקופת הדוח התקופתי אזי יש לדווח עליה ולשלם עליה את המע"מ.
כמו כן, מי שמדווח על בסיס מזומן למע"מ, אינו מפסיד את מועד ניכוי מע"מ התשומות. בהתאם להוראות סעיף 38 לחוק מע"מ הרי שברגע שברשותך חשבונית מס "כדין" אתה זכאי תוך שישה חודשים לנכות את מס התשומות, ללא קשר למועד החיוב במס העסקות.
מבחינת ניהול ספר תקבולים ותשלומים
סעיף 12 להוראות ניהול ספרים עוסק ב"ספר תקבולים ותשלומים". הסעיף קובע כי בספר תקבולים ותשלומים יש לרשום כל תקבול וכל תשלום. כלומר, אין שום קשר לבסיס הדיווח למס הכנסה או בסיס הדיווח למע"מ, בכל מקרה יש לרשום את התקבולים (קרי על בסיס הקבלות שהוצאו), ואת התשלומים, כלומר קבלות שנתקבלו או שיקים שהוצאו.
הרישומים האמורים מתייחסים רק לפעילות הנוגעת להוצאות והכנסות העסקיות. סעיף 12(ו) עוסק ברישומים נוספים של תקבולים/תשלומים המתייחסים לרכישת/מכירת רכוש קבוע, וכן פיקדונות.
כמו כן, על-מנת להקל על מי שמדווח על בסיס מצטבר, סעיף 12(ח') מאפשר למי שעומד בתנאים הבאים, לרשום בספר תקבולים ותשלומים, מכירות וקניות בהתאם לחשבוניות שנערכו:
1) יש להפקיד את כל התקבולים בבנק ביום קבלתם או למחרת. יש לציין כי מדובר אף על שיקים דחויים, שהינם בבחינת "תקבול" לעניין הוראות ניהול ספרים.
2) יש דרישה להפקיד את התקבולים דווקא בחשבון בנק עסקי של הנישום, להבדיל מחשבונו הפרטי. יש לציין כי מי שאינו נכנס לתחולת סעיף 12(ח') אין לו חובה לנהל חשבון בנק עסקי (למעט חריגים מסוימים).
3) יש לשמור כחלק ממערכת החשבונות העתקי ההפקדות בבנק.
4) יש לערוך שיטה לתאום בין התקבולים שהופקדו עם שוברי ההפקדה בבנק. לדוגמא, לרשום על כל שובר הפקדה, עבור איזה מספרי קבלות הוא מתייחס.
מי שעומד בתנאים ונכנס לתחולת סעיף 12(ח') להוראות, הרי שניתן לרשום בספר תקבולים ותשלומים (או במערכת החשבונות הממוחשבת) לפי החשבוניות שנתקבלו והוצאו. אין חובת רישום של תעודות המשלוח שהוצאו, בהתאם לסעיף 17, והחובה שחלה הינה רק לגבי החשבוניות.
במקרה זה, הרישום בספר תקבולים ותשלומים למעשה זהה לרישום הרגיל - על בסיס חשבוניות. רק שלעניין מס הכנסה יש לערוך סיכום של כל תעודות המשלוח שהוצאו בתקופה ולדווח את המקדמות על פיהן.
מי שאינו עומד בתחולת סעיף 12(ח') הרי שללא קשר לבסיס הדיווח למס הכנסה או בסיס הדיווח למע"מ, יש לו חובת רישום התקבולים (על בסיס קבלות) ותשלומים שנתקבלו או שולמו בתקופה.
במקרה זה, על מנהל החשבונות לעשות עבודה נוספת, ולרשום או לערוך חישוב של חשבוניות המס - ההכנסות וההוצאות.
כמו כן, אין שום איסור לרשום בספר התקבולים והתשלומים רישום יתר על הנדרש. כלומר, ניתן לרשום גם את הקבלות והתשלומים, כדי לעמוד בתנאי סעיף 12(א) להוראות.
ניתן לרשום גם את החשבוניות מס בגין ההכנסות וההוצאות, על-מנת לדווח על פיהם למע"מ, וכן לרשום את תעודות המשלוח שהוצאו בתקופה, על-מנת לדווח על פיהם את המקדמות בתקופה.
ברישום ידני, כאמור, אין שום בעיה מעשית לבצע זאת, ברישום בתוכנה ממוחשבת, לא כל התוכנות בשוק מאפשרות רישומים כאמור.
דוגמא ליישום האמור
קמעונאי שנכנס לתחולת תקנה 7 מכר סחורה ב- 31.1.06. במועד המכירה הוא הוציא תעודת משלוח. התמורה נתקבלה בתאריך 30.4.06, במועד קבלת התמורה, הוציא כמובן קבלה. הקמעונאי רשאי להוציא את החשבונית עד 7.5.06 (שבעה ימים ממועד קבלת התמורה), בהנחה שהוציא ב- 1.5.06 את החשבונית, ובהנחה שהוא מדווח כל חודש למע"מ, הרי שבמקרה המתואר הוא ישלם את סכום המע"מ בגין המכירה, בתאריך 15.6.06, במקום לשלם את המע"מ בתאריך 15.2.06, כלומר, קיבל ללא שום מאמץ "אשראי" ממע"מ לארבעה חודשים, על דחיית תשלום של שלושה חודשים בלבד.
כמו כן, כפי שציינו אין לו שום בעיה לנכות את "התשומות" מחשבוניות שהוצאו לו, גם טרם התשלום בגין אותם חשבוניות (בסיס מצטבר). כלומר, ניתן לומר שהוא מקבל אשראי כפול ממע"מ, מצד אחד על מכירותיו מדווח על בסיס מזומן, ומצד שני על הוצאותיו מדווח על בסיס מצטבר (לעניין מע"מ).
אחת השגיאות החמורות ביותר של ממשלת ישראל: ההפרדה בין חטופים לחטופים, ואי-עמיד...
