שומת אמת לשעתה

בפתח הדברים הבהיר השופט קרא, כי אין לראות בחילוט הכספים (בהם נהג הנישום מנהג בעלים) כפעולה המאיינת את עצם ההכנסה, וכי על הנישום לחוב בתשלום מס בגובה מלוא הסכום שחולט ממנו. אך עיקר דיונו היה בשאלת התרת החילוט כהוצאה מההכנסה הבלתי חוקית.

ראשית ציין השופט קרא, כי חילוט פירות עבירה אינו בא בגדר רשימת ההוצאות שניכוין הותר במפורש בסעיף 17 לפקודת מס הכנסה, ועל כן יש לבחון אם החילוט נכנס במסגרת ההוראה הכללית הקבועה ברישא של סעיף 17. לאור העובדה שחילוט הכספים נעשה בשלב בו עסק ההימורים הבלתי-חוקי חדל לפעול, הנישום לא עמד בנטל השכנוע (הכבד מאוד), להראות שהחילוט מהווה הוצאה שיצאה כולה בייצור ההכנסה או בהוצאה המשתלבת בתהליך הטבעי של הפקת ההכנסה.

השופט קרא המשיך והתייחס לסוגיית התרה בניכוי של הוצאות שאינן נצרכות לצורך ייצור הכנסה, ובלבד שהן הוצאו כחלק מהסיכונים השוטפים הקשורים לייצור ההכנסה. לעמדתו, גם אם תשלום כספי חילוט בא בגדר סכנה צפויה, הנלווית לפעילות יוצרת ההכנסה, יש לוודא, כעניין של עיקרון, כי הוצאה זו לא באה כתוצאה מפעולה אקטיבית של הנישום. במקרה זה, מעשיו הפליליים של הנישום הם אלו אשר גרמו לצרה שבה הוא מצוי, ולכן אין אפשרות לראות בתשלומם של כספים אלה הוצאה המותרת בניכוי.

השופט קרא לא הסתפק בדברים אלו, אלא בחן גם את שיקולי המדיניות שמכוחם אין להכיר בחילוט כהוצאה המותרת בניכוי. ההלכה הפסוקה היא ששיקולים של תקנת הציבור הם שיקולים ראויים בתהליך עריכת השומה ושמכוחם ניתן לאסור ניכויה של הוצאה. העיקרון של תקנת הציבור הוא שיקול רלוונטי בקביעת ההכנסה החייבת והוא עומד כנגד התרת ההכרה בהוצאות.

השופט קרא סבור, כי כאשר מדובר בכספי חילוט, שהוצאו מידיו של נישום עקב צרה אליה בחר להיכנס בנפש חפצה, התרת הניכוי תביא לפגיעה של ממש באינטרס הציבור. התרת הניכוי תביא לפגיעה בשלטון החוק ולסטייה מעקרון היסוד לפיו "לא יהא חוטא נשכר". בנוסף, ניכוי ההוצאה יסכל משמעותית את מדיניות המחוקק וניסיונו להתמודד עם מקרי עבריינות דומים, לאור הוצאת עוקצו של החילוט. כנגד הפגיעה בעקרון שומת האמת עומדת קבוצת השיקולים המונעת מתן הכשר (גם אם עקיף) לפעולות בלתי חוקיות.

השופט קרא מצא לנכון להבהיר בנוסף, כי אף אם ייקבע שהחילוט פוגע בזכותו החוקתית של הנישום לקניין, מדובר בפגיעה מידתית, בוודאי לאחר הרשעתו בפלילים. הן החילוט והן הטלת המס משרתים תכליות ציבוריות חשובות. השימוש באמצעי אחד אינו מוציא את אפשרות השימוש באמצעי אחר ויש בהפעלתם המקבילה כדי להביא לאכיפה משולבת.

השופט שוחט סבר, בשונה מהשופט קרא, כי ניתן לראות בפעולת החילוט התממשות של סיכון מסיכוני העסק, שעניינו בארגון הימורים אסורים. לעמדתו, עובדת בחירתו של הנישום – בכוונת מכוון ובאופן אקטיבי – להיכנס לגדרי פעולה בלתי חוקית שהובילה לחילוט, אינה רלוונטית לאור ההלכה שנקבעה בפרשת דמארי, המתירה בניכוי תשלומי השבה כפועל יוצא של הרשעה בגניבה.

בנוסף ציין השופט שוחט, בדומה לבחינה שנערכה בבית המשפט המחוזי בתל אביב ע"י כבוד הרי קירש, כי התכלית העונשית מצויה, לכל היותר, בשולי מטרותיו של מנגנון החילוט. בהינתן מאפייניו האזרחיים הדומיננטיים של מנגנון החילוט ובדומה לפרשת דמארי ביחס להשבת כספי גניבה, אין לאסור את ניכוי כספי החילוט כהוצאה מטעמים של תקנת הציבור.

לשיטתו של השופט שוחט, מדיניות האוסרת ניכויים משום שהוצאו בניגוד לחוק, נוגדת את עקרון גביית מס האמת, אחד מעקרונות היסוד בפרשנות דיני המס שנחשב אף לנשמת החוק ותכליתו. לכן, בהינתן שהרווח שהופק מפעילותו העבריינית של הנישום נשלל ממנו באמצעות החילוט והועבר לקרן רלוונטית, שבאמצעותה מושבים סכומי הכסף שבהם נעברו העבירות לחברה, ובהתחשב בעקרון היסוד לגביית מס אמת מן הנישום וברצון למנוע פגיעה בלתי מידתית בקניינו, יש להתיר את הוצאת החילוט בניכוי.

שאלה ראשונה שעולה לאחר עיון בפסק דינו של בית המשפט העליון בפרשת חיון, היא, האם תוגש בקשה לדיון נוסף ואם בקשה כזו תתקבל. חוות הדעת המקיפות של השופט קרא ושל השופט שוחט, כמו גם הערותיו של השופט מינץ שהצטרף לחוות דעתו של השופט קרא, מעוררות עניין החורג מגדר סוגיית התרת החילוט כהוצאה גרידא.

השלכות פסק הדין רחבות מעצם הדיון בשאלת התכלית של החילוט, כאמצעי עונשי או אזרחי בעיקרו. על-אף שאין חידוש בעצם העמדת שיקולים של תקנת הציבור אל מול שיקולים של גביית מס אמת, בין בפסיקה ובין בחקיקה, האיזון הנדרש ביניהם מוביל למחלוקות בלתי מבוטלות. החזית המוצבת בין חוות הדעת השונות בפרשת חיון – כמו גם השלכות אפשריות נוספות למסקנות השונות, אותן הסיקו השופטים בפרשת חיון מפסק הדין בפרשת דמארי - עשויות להשליך גם על אופן ניהול ההליך המנהלי ועל השלכותיו של החיוב במס אמת.