פטור ממס לדירה

לשם מתן הפטור יש לבודד את הדירה משטחי קרקע עודפים החייבים במס - בדרך המכונה פיצול אפקי (הלכות רחל להב, שוורץ, רושגולד, נסל וארליך) ולבודד את הדירה מזכויות הבנייה הנוספות החייבות במס - דבר המכונה פיצול אנכי (הלכות פרוט, רחל להב).

ההסדר החוקי באשר לפיצול אפקי - קרי מיסוי שטחי קרקע עודפים על שטח תכסית הדירה, לא נקבע בחוק והינו פרי יצירת הפסיקה. מיסוי זכויות בנייה נוספות הינו מוסדר בחוק באופן חלקי לפחות, ביחס לפיצול האנכי. נוסחת חישוב הפיצול האפקי - ביחס לשטחי קרקע עודפים מעבר לתכסית הדירה ולחצר המשמשת אותה, נקבעה בסדרת פסקי דין שקבעו מספר דוגמאות לגבי אזורים שונים בישראל, מהן ניתן להקיש מתי וכיצד ניתן לפצל פיצול אפקי.

כך בעניין שוורץ נקבע, כי באזור גני יהודה שטח קרקע סביר עודף שיהיה פטור הינו כדונם (שאר 9 הדונם בחלקות א באותו מושב יחוייבו במס שבח רגיל), כך גם ברושגולד ובנסל נקבעו קריטריונים לפיצול אפקי-פיזי של יתרת חלקת הקרקע העודפת תוך הצמדה של אותה גינה שיש לייחס לדירה הפטורה ממס, בהתאם למקובל באזור המגורים שבו מדובר. במושבים יכולה חלקה זו להגיע למספר דונמים ביישוב עירוני יכולה להגיע למאות מטרים עד לדונם או שניים.

המבחן בין השאר, אך לא רק, יהיה אופיו והתאמתו של השטח העודף לשמש כחלק מיחידת המגורים ולכן גם השימוש בפועל ימנע פיצול פיזי. אולם גם אם ניתן לבנות יחידה נוספת על ה"גינה", אך קיום גינה צמודה באותו אזור מהווה נורמה מקובלת, עדיין ייתכן כי לא יערך פיצול פיזי, אלא דווקא פיצול אנכי של זכויות בנייה נוספות.

פיצול פיזי נחות מפיצול רעיוני, שכן אין חל עליו כלל כפל הפטור היכול לפטור ממס זכויות בנייה נוספות בגובה כפל הפטור. קרקע שהופרדה פיזית בפיצול האופקי מיחידת המגורים תחוייב במס מלא ולא תהנה מפטור ממס, גם אם שווי הדירה הנמכרת גבוה מהתמורה ששולמה עבורה עקב החלת נוסחת הפיצול. יתרת הפטור הבלתי מנוצלת תאבד וזאת בדומה להפרדה שקבע בית המשפט העליון בעניין ללזרי, ביחס לשטחים חקלאיים במושבים שבכל מקרה יהיו חייבים במס.

נציין, כי פיצול אופקי יכול ויהיה מקור להצלה לנישום, מקום שבו נתבע כפל פטור בעיסקת קומבינציה. זאת כיוון שאז הוספת שווי הקרקע לתמורה תהיה אך ורק על החלק שלא "זכה" לפיצול האופקי. גישה מקלה זו החלה במאמר של עו"ד מאיר מזרחי בעת שעבד במיסוי מקרקעין והיא מקובלת במשרדים עד היום.

יש החולקים על נכונות דעה זו אך על כך ברשימה ניפרדת. המנהל רשאי לערוך פיצול כפול: אפקי ואחריו אנכי. אין פיצול אחד סותר את השני. כפל הפטור ינתן במיקרה של קומבינציה, כפוף להלכות יוניסזאדה ובטאט על עידונן בחוזרי רשות המיסים לבית, הגינה וזכויות בנייה נוספות אך לא ליתרת הקרקע. ננסה להציע תיכנון מס היכול להכשיר פטור מלא ליחידת קרקע נמכרת ללא פיצול שהמנהל יוכל לעשותו.

נביא כדוגמא את פסק דין רחל להב. באותו מקרה נמכרה הדירה ואילו יתרת זכויות הבנייה הנוספות והקרקע העודפת לא נמכרו. בית המישפט בודק האם צדק המנהל בפצלו את העסקה פיצול אנכי. הוא מגיע למסקנה כי ניתן לבנות רק על שטח הדירה הקיים ולפיכך שיור שאר זכויות הבנייה והשטח הסמוך אינם תואמים פיצול פיזי ואינם עומדים במיבחן הפיצול האנכי (זכויות בנייה) ולפיכך קובע כי יש לבצע פיצול אנכי לפי גישת מנהל מס שבח.

מה היה הדין אילו נמכרו ראשית הזכויות הנוספות לחברה של הבעלים בפטור ממס לפי סעיף 104א (או סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין, במידה והתנאי של "כל הזכויות" ותקופת הקפאה של שנתיים הנדרשות בסעיף 104א אינן בנות ביצוע) ורק אח"כ תימכר הדירה. נזכיר כי אין כאן תחולה לסעיף 49ד לחוק המתעלם מקיום של דירת מגורים נוספת בידי חברה, אך מתוכו ניתן להבין כי חזקת שקיפות זו לא חלה מקום בו מועברות דווקא זכויות הבנייה.

בעניין רחל להב הוסכם בבית המשפט כי לא ניתן לערוך פיצול פיזי-אפקי בין השאר כי יתרת הקרקע מעבר לתכסית הדירה לא יכלה לשמש בסיס לבנייה ניפרדת (זהו אחד המיבחנים לקביעת פיצול אפקי כמוסבר לעיל, אף כי לא היחיד ולא העיקרי שבמבחנים אלו). משמע, נותרה בדיקת מבחן הפיצול האנכי. מאחר שהרוכש לא קונה אלא דירה, אף כי הוא צופה עסקת קומבינציה, ומאחר שלמוכר אין זכויות בנייה נוספות עוד, הרי כפוף לטעם כלכלי אמיתי (כגון היות זכויות הבנייה בחברה נשוא לעיסקה קבלנית והדירה רכוש פרטי, שתמורתה תיוותר במישור הפרטי לרכישת דירה חילופית). ספק בעינינו אם ניתן יהיה לתקוף הפטור ולמרות "תיכנון- המס". זהו תכנון לגיטימי היכול לשרת בעלי מקרקעין רבים שאל להם להירתע ממימוש זכות חוקית של תכנון מס שעליה מגן בית המשפט העליון, בישראל (סיוון) כמו בארה"ב (קומפאק, אי אי אס), חרף ניסיונות רשויות המדינה לכרסם בה, ואולי דווקא בשעת מצוקה של כירסום הולך ומתגבר בזכויות האזרחיות של נישומי המס.

בנוסף, נזכור כי בעניין פאולה כרמל, ביטל למעשה בית המשפט העליון את הלכת בטאט האנכרוניסטית והדרקונית. וכן נזכיר כי גם רשויות המס עצמן אינן מפעילות יותר כענין שבשגרה את הלכת בטאט אלא מפעילות את מבחן הנכסים הדומים באזור בתוספת מרכיב של פרטיות.