פרשנות דיני המס

רבות נכתב בעבר על העדפתה של מהות כלכלית-תכליתית על פני צורה משפטית ופרשנות דווקנית של לשון הסעיף. בשנים האחרונות הפכו סעיפי החוק פעמים רבות לנקודת מוצא בלבד (לעיתים - לא ממש מחייבת), לאור העובדה שפרשנותם של בתי המשפט יוצקת תוכן שונה מן הלשון הפשוטה בנימוק שיש להתאים את פרשנות הסעיף למציאות היום יומית. בהקשר זה ידועות במהלך השנים הפסיקות בעניין קלס (ע"א 900/01) מ.ל. השקעות (ע"א 4271/00) אינטרבילדינג (ע"א 1527/97) וורה דבורה שכטר (ע"א 5359/92), אשר אכן העדיפו את המהות הכלכלית על פני צורתו המשפטית של החוק, וקבעו כי גם לשון החוק עשויה להיות בגדר חזקה הניתנת לסתירה.

קיימות דעות לכאן ולכאן בדבר מגמה זו של בתי המשפט, כאשר אינטרסים של מיסוי כלכלי וצודק עשויים לעמוד בניגוד לאינטרסים של פשטות הפעלה וודאות. אין בכוונתנו להיכנס לויכוח הערכי בסוגיה, אלא להצביע על כך שגם כיום, בפסיקה חדשה שניתנה לאחרונה בתחום מיסוי המקרקעין, דומה כי טרם הסתיים הקרב בין הגישות השונות. אף שעיקרון הפרשנות הכלכלית קנה לו אחיזה מוצקה ואיתנה בפסיקה, דומה שהקרב טרם הוכרע סופית, וקיימת גם פסיקה המבוססת על פרשנות לשונית דווקנית - לרבות של בית המשפט העליון (!).

להלן מספר דוגמאות מהעת האחרונה, וראשית - לעניין פרשנות כלכלית:

בעניין דבורה אביב (ע"א 7937/04) דן בית המשפט בשאלת ייחוס עלויות של דמי הסכמה ששולמו למינהל מקרקעי ישראל, ובפרט מהו ייחוס העלויות בין החלק החייב במס בשבח לבין החלק הפטור ממס. בית המשפט התלבט בין שתי שיטות ייחוס: האחת - "היחס בין התמורות" על פיה יש לבדוק מהי התמורה ששולמה בגין החלק החייב ובגין החלק הפטור. השניה שיטת "המצב בפועל" - גרסה כי לאור העובדה שתשלום דמי הסכמה נדרש במלואו בכל מקרה ולאור העובדה שלשון סעיף 39(9) מתירה לכאורה את דמי ההסכמה - הרי שיש להתיר את מלוא הסכום. בית המשפט העליון קבע כי אף ששיטת "המצב בפועל" תואמת יותר את לשון החוק היא עשויה לגרום לעיוות כלכלי ולכן בחר בשיטת "היחס בין התמורות" אשר מטילה את המס על הרווח הכלכלי שהפיק הנישום.

בעניין פמיני (רע"א 4217/04) דן בית המשפט העליון בשיטת חישוב היטל השבחה כאשר קיימות שתי תוכניות בניין ערים. גם כאן בחן בית המשפט שתי שיטות עיקריות: "שיטת המקפצה" לפיה יש לחשב את ההשבחה כהפרש שבין השווי שלפני התוכנית הראשונה לבין השווי שלאחר התוכנית האחרונה, ומנגד - "שיטת המדרגות" לפיה יש לצרף את כל ההשבחות שנוצרו בעקבות אישורה של כל תוכנית בפני עצמה.

ההבדל העיקרי בין הגישות הינו כי בעוד, ש"שיטת "המקפצה", חושפת את בעל המקרקעין לתשלום היטל אשר סכומו נקבע במידה רבה על-פי תנודות בשווי המקרקעין שאין להן קשר כלשהו לפעילות התכנונית המצדיקה את ההיטל. עמדתה של הוועדה המקומית לתכנון ובנייה נסמכה לשיטתה על לשון החוק ולכן לא היה באפשרותה לסטות מהחישוב כפי שטענה לו, שהתבסס על שיטת המקפצה.

בית המשפט העליון, לעומת זאת, קבע שיש לבחון את תכליתו של היטל ההשבחה. תכלית זו הינה לשקף את העלייה בשווי המקרקעין הנובעת מן הפעילות התכנונית המשביחה (התוכניות החדשות). לפיכך, למרות העובדה ששיטת המדרגות יעילה פחות ומסובכת יותר, הרי שהיא מתיישבת עם אינטרס הפרט שלא להיות מחויב בהיטל יתר (בגין עליית שווי שאין מקורה באישור התוכניות עצמן) ולכן יש להעדיפה על פני שיטת המקפצה שאמנם מתיישבת עם לשון החוק באופן יוצר מתאים, אך מאידך עשויה להביא למיסוי יתר.

וכמובן פסק דין נוסף ומהותי ביותר הוא פסק הדין בעניין פוליטי (ו"ע 5002/05) אשר דיון רחב בנושאו הובא בשבוע שעבר בטור זה, ובו נותחה בהרחבה פסיקתו של ביהמ"ש בעניין העדפת קביעת שווי על בסיס אמיתי ואבסולוטי מאשר לפי נוסחת הליניאריות שקבועה בחוק.

להבדיל מפסקי הדין שלעיל הרי שבעתירה לקיום דיון נוסף בעניין שופרסל (דנ"א 339/06 על ע"א 535/01) בחר בית המשפט בפרשנות שנצמדת ללשון החוק, גם אם התוצאה היא עיוות הגורם לתשלום מס יתר. באותו נושא נדונו הוראות תיקון 12 לחוק התיאומים לעניין תאום הפחת שנדרש לצורך חישוב השבח ביחס לנישומים שניכו פחת בערכים נומינליים לפני כניסתו לתוקף של חוק התיאומים.

הוכח, כי ביחס לנישומים שרכשו מקרקעין קודם לתחילת חוק התיאומים, עשוי להיווצר עיוות מס משמעותי ביותר עקב האינפלציה הגבוהה ששררה, וכי פרשנות מילולית של הסעיף תנציח עיוות זה. על אף האמור לעיל, קבע בית המשפט העליון כי יש לנהוג בהתאם ללשון החוק. כמו כן העתירה לקיום דיון נוסף בהרכב מורכב נדחתה תוך שבית המשפט מפי הנשיאה ביניש קבע כי אין די בעיוות שנוצר עקב דווקנות ללשון החוק מאחר שסביר שהמחוקק היה ער לעיוות זה בעת חקיקת הסעיף.

הקורא המעמיק יוכל למצוא ציטוטים בכיוונים הפוכים כמעט לחלוטין בפסיקה שנסקרה לעיל. אז מהו הדין? קשה לומר. אף כי הנטייה לפרשנות תכליתית-כלכלית עדיין ממשיכה להיות שלטת, לא ניתן להכריע באופן חד-משמעי, ודומה כי חוסר הוודאות ילווה את כולנו גם בעתיד.