תכנוני מס חייבים בדיווח

אחת הפעולות המוגדרת בחקיקה כתכנון מס הכפוף לדיווח מוגדרת כ - "התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למתן שירותי בנייה על המקרקעין או למתן שירותי מימון לבניה כאמור, שהתמורה להם, כולה או חלקה, מחושבת לפי התמורה ממכירת הזכות במקרקעין."

מדובר בחשש של רשויות המס מעסקות קומבינציה במסווה. כידוע, במסגרת עסקת קומבינציה מוכר בעל הקרקע חלק מן הקרקע בתמורה לשירותי הבנייה (במקרה של מכר חלקי) ולעיתים אף נמכרת מלוא הקרקע בתמורה להשבת הנכס הבנוי (מכר מלא). בעסקה כזו משולמים גם מיסים עקיפים הקשורים למכירה (מס רכישה, ומס מכירה - על מקרקעין שנרכשו לפני 7.11.01).

לעומת זאת, אם וככל שנרכשים שירותי בנייה מקבלן בתמורה למזומן (קבלן מבצע) הרי שממילא לא קיימת עסקה במקרקעין ונחסכים גם המיסים העקיפים. חלופת ביניים בין שתי האפשרויות הינה רכישת שירותי הבניה מהקבלן (כקבלן מבצע), כאשר התשלום לקבלן יעשה לפי התמורה ממכירת המקרקעין. בדרך זו, בעל המקרקעין מקטין לעצמו את הסיכון הכרוך בהזמנת שירותי בנייה ותשלום עליהם, כאשר תמורת המכירה עדיין אינה ידועה, ובמקביל עשוי לחסוך את המיסים העקיפים הכרוכים בעסקה במקרקעין. חלופת ביניים זו - מוגדרת ע"י רשויות המס כתכנון מס הכפוף לדיווח - בטענה אפשרית כי מדובר בעסקה במקרקעין במסווה.

כפי שציינו בעבר, להגדרת פעולה כתכנון מס הכפוף לדיווח עשויים להיות הן היבטים פליליים והן היבטים אזרחיים. ביחס להיבט הפלילי - הוא הפשוט יותר - ניתן להימנע מסנקציה פלילית בדרך של הכללת דיווח מתאים לרשויות המס. בהתאם לתקנות - חובת הדיווח במקרה כזה (רכישת שירותי בנייה/ מימון נגד תמורה המחושבת ממכירה) תהיה במסגרת הדוח השנתי ותחול הן על בעל המקרקעין והן על נותן שירותי הבנייה (או המימון).

ביחס להיבט האזרחי (קנס בשיעור של עד 30% מהמס הנחסך), הרי שקיימות מספר דרכי התמודדות: ראשית כל - חשוב לציין כי הקנס יחול רק אם וככל שייקבע שהמדובר בפעולה מלאכותית במסגרת שומה סופית (קרי שאינה ניתנת עוד להשגה או לערעור). לא די אפוא בקביעה של רשות המיסים.

שנית, ייתכן בהחלט כי הפעולה לא תוכר כמלאכותית. כך לדוגמה, בפסק הדין בעניין מפלסים (ע"א 4071/02) נדון מקרה בו קיבוץ שכר את שירותיו של קבלן לצורך תכנון, בנייה ושיווק פרויקט הרחבה לפי החלטה 737, כאשר הקבלן התחייב לשלם לקיבוץ 50% מרווחי הפרויקט. על אף התשלום מן התמורה ועל אף הנסיבות שהקנו לקבלן סמכויות נרחבות, קבע בית המשפט העליון בחודש ספטמבר האחרון שאין המדובר במכירת זכות במקרקעין.

חלק מהסיבות לפסיקה נוגעות למהותה הספציפית של החלטה 737 כהנחיה מינהלית שאינה מקנה זכות אכיפה (פ"ד צינדורף), ולפיכך ככל שהמדובר בקרקע בבעלות יש הטוענים כי באותן נסיבות היתה הפסיקה עשויה להשתנות. עם זאת, אין ספק כי תכנון נכון מראש לרבות הקצאה של האחריות והסיכונים בין בעל קרקע וקבלן (כדוגמת קביעת תמורה מינימלית מובטחת, הותרת שיקול דעת משמעותי לבעל המקרקעין וכו'), עשויים להוביל לתוצאה לפיה אין המדובר במכירת זכות במקרקעין.

שלישית, התקנות מציינות כי פעולה שניתנה לגביה החלטת מיסוי או החלטת מיסוי בהסכם (רולינג) - לא תיחשב כתכנון מס החייב בדיווח. ברור, כי ככל שניתן אישור פוזיטיבי של רשות המיסים יש בכך כדי להסיר את החשיפה. עם זאת, כלשונם של דברים - אין הכרח בתשובה חיובית דווקא, וגם ככל שתינתן החלטת מיסוי הקובעת כי כן מדובר במכירת זכות במקרקעין, עדיין יהיה בכך כדי להוציא את הפעולה מגדר "תכנון מס הכפוף לדיווח".

אף שיש שיטענו שהמדובר בתוצאה מוזרה, יש לקחת בחשבון כי גם על-פי גישה זו עדיין פתוחה הדרך בפני הרשויות לתקוף פעולה כזו, אם כי בלא הסנקציה הספציפית של הקנס (סנקציה אשר לטעמנו ממילא חסרת כל הצדקה).