דחיית יום המכירה

במסגרת הטור מן השבוע שעבר דנו, בין היתר, במהותו של תנאי מתלה. ציינו כי בהתאם לפסיקה המפורשת (אלדר שרון), יום המכירה לעניין חוק מיסוי מקרקעין, ממנו נגזר מועד הדיווח והחבות במס, הינו יום חתימת ההסכם, וזאת אף אם טרם התקיים התנאי המתלה.

למצב משפטי זה חריג מסויים שהינו חוזה שטרם נכנס לתוקפו כל עוד לא ניתן אישור הנדרש על-פי דין, דהיינו תנאי המהווה "תנאי תוקף" שבהיעדרו אין תוקף להסכם. זהו המצב לדוגמה לגבי הסכם שקטין צד לו, אשר בהתאם לדין (חוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות), נדרש אישור בית משפט כתנאי למתן תוקף לו.

חלק מן המקרים בהם מדובר בתנאי תוקף נקבעו במסגרתו המפורשת של סעיף 19 לחוק מיסוי מקרקעין - הקובע את יום המכירה. כך לדוגמה, קובע סעיף 19(1) לחוק כי במכירה בהליכי הוצאה לפועל יהיה יום המכירה היום שבו הושלמה המכירה או הפעולה על-ידי הרשות המוסמכת לכך (דהיינו אישור ראש ההוצאה לפועל).

באופן דומה קובע סעיף 19(3) כי במכירת זכות בידי מדינת ישראל, רשות הפיתוח או קרן קיימת לישראל, יום המכירה יהיה יום אישור העסקה בידי מנהל מינהל מקרקעי ישראל או מי שהוא הסמיך לכך.

לדחיית יום המכירה עשויות להיות השלכות חשובות: יש בו כדי לדחות את מועד הדיווח, את מועד תשלום המס, את מועד ההיצברות של הפרשי הצמדה וריבית על המס, ובמקרים בהם קיים איחור בדיווח או בתשלום ביחס ליום החוזה הוא עשוי להוביל לביטול הקנסות למיניהם. יום מכירה מאוחר יותר עשוי להשפיע גם על גובה התמורה שתילקח בחשבון לצורך מס שבח לדוגמה מקום בו התמורה נקובה בדולרים וחלה ירידה בשער הדולר עד מועד קבלת האישור. הדחייה עשויה להשפיע גם על שיעור המס במקרה של נכסים שנרכשו על-ידי המוכר לפני 7.11.01, שכן משמעות הדחייה היא תקופה ארוכה יותר של שיעור מס מופחת (20%) ואף החלק החייב במס שולי יהנה מהרפורמה בשיעורי המס בשנים האחרונות שעמדו על עד 50% (עד וכולל שנת 2003) וירדו בהדרגה עד 44% בשנת 2010.

המקרים המנויים בסעיף 19 לחוק אינם רשימה סגורה, ויום המכירה יידחה איפוא מקום בו נדרש מכח הדין אישורו של גורם מוסמך. מקרים נוספים עשויים להיות - חוזה הנערך על-ידי מנהל עזבון וכפוף לאישור בית המשפט, מכירה ע"י כונס נכסים הכפופה לאישור בית המשפט ולדעתנו גם במקרים בהם מונה משקם כחלק מהסדר חובות המושבים במסגרת חוק ההסדרים במגזר החקלאי המשפחתי. בהתאם לחוק האחרון - המשקם, שהינו גורם הכשיר לשמש כשופט בי"מ מחוזי, הינו בעל סמכויות רבות בדומה לבי"מ לרבות מינוי כונסי נכסים, חקירות, בדיקות ומתן פסקים. מכירה במסגרת החוק כפופה לאישור המשקם ומכאן ניתן ללמוד שאישור המשקם הינו תנאי תוקף.

לדעתנו, תנאי תוקף קיים גם בעת מכירה על-ידי רשות מקומית, שכן מכירה כאמור כפופה לאישור שר הפנים, ועל כן גם במקרה כזה יש מקום לקבוע שיום המכירה הוא יום מתן האישור ע"י שר הפנים. יש לציין עם זאת, כי רשויות מיסוי מקרקעין בד"כ אינן מקבלות את הטענה. בקובץ הפרשנות של רשות המיסים מצויין באופן סתמי כי יום המכירה במקרה כזה יהיה יום חתימת ההסכם "אולם תינתן האפשרות לבטל את השומה אם לא יתקבל לבסוף אישור שר הפנים למכירה." לטעמנו, קביעה זו עומדת בניגוד להיגיון המפורש ולתנאים הכלליים העומדים ביסודם של תנאי תוקף, וזאת ללא כל הנמקה, ולפיכך אינה משקפת את הדין.