כל עצמאי נתקל מתישהו בדרישה של מס הכנסה להגיש הצהרה על כל הונו, נכסיו והתחייבויותיו. הצהרת ההון נדרשת ליום 31 בדצמבר ומשקפת או אמורה לשקף את מכלול נכסיו של הנישום. בדרך כלל דרישה שכזו נדרשת כבר שנה הראשונה לפתיחת התיק במס הכנסה, כאשר עם לאורך השנים, יידרש אותו נישום להגיש הצהרות הון נוספות בנקודות זמן שונות.
הרעיון העומד מאחורי דרישות הצהרת ההון הינו פשוט. מס הכנסה עושה השוואה בין שתי הצהרות ההון. אם היה הון מסוים בהצהרת הון אחת ולאחר כמה שנים ההון גדל, הרי שצריך להיות מקור להכנסות שגרמו לגידול בהון. וכך, אם נתגלה הון שלא נמצא לו מקור בהכנסות שדווחו לאורך השנים, הרי שמדובר בהון שחור ויש לחייב את הנישום במס על כל סכום הגידול בהון כהכנסה שלא דווח.
לאחרונה, ניתן להבחין במגמה של פקידי השומה לבצע השוואות הון, על אף שעברו תקופות ארוכות בין מועדי הצהרות ההון. זאת לאור העובדה, כי ניתן לייחס את כל גידול ההון לשנים שפתוחות לטיפול בפני מס הכנסה בלבד. כך ייתכן מצב בו יימצא גידול הון לתקופה של עשר שנים ויותר, וכל גידול ההון ייוחס כאילו הנישום הרוויח את כל ההכנסה בשנתיים האחרונות שהן השנים ה"פתוחות".
ישנה בעייתיות רבה בעריכת השוואת הון לתקופה כה ארוכה, במיוחד במקרים בהם השוואת ההון עצמה נעשית שנים רבות אחרי הגשת הצהרת ההון. כך ייתכן מצב לפיו פקיד השומה בשנת 2008 ידרוש הסברים על גידול הון שנוצר בתקופה שבין 31.12.1995 ל-31.12.2005. או אז יתקשה הנישום להמציא הסברים לגידול ההון לשנים שעברו. יעיד על כך מי שינסה היום לבקש מהבנק אישורים על פירעונות של תוכניות חסכון משנת 1998, או שהשכיר דירה וקיבל הכנסות שכירות בשנת 1996 ולצערו לא שמר את חוזה השכירות או אסמכתאות בגין תשלום שכר הדירה.
סוגייה שיש לתת עליה את הדעת ולאחרונה, בפס"ד עא 9650/05 רונן פרוינד נ' פקיד שומה ת"א 4, אף נותן בית המשפט את הדעת בהרחבה, היא השאלה מה אם הנישום יכול להוכיח בעובדה, או שפקיד השומה יודע בעובדה, שחלק מגידול ההון נוצר בשנים סגורות, האם גם אז יש לייחס את גידול ההון רק לשנים הפתוחות או שאז יש לייחס חלק מהפרש ההון לשנים סגורות?
ברגע שמייחסים גידול בהון לשנים סגורות, הרי שלמרות שישנה הכנסה שלא דווחה, מס הכנסה לא יכול לחייב את ההכנסה הזו במס.
שנים סגורות אלו שנים שמס הכנסה מנוע מלבדוק עקב חלוף הזמן שמוקנה בחוק למס הכנסה לבדוק דוחות.
הסברים לגידול ההון
בעניין פרוינד, דחתה כב' השופטת א' חיות על הסף טענה זו. אולם הטעם העיקרי לפיו החליטה כב' השופטת לדחות את הטענה היה, כי מדובר בטענה עובדתית הסותרת את אשר טען הנישום בבית המשפט המחוזי. השופטת טענה כי לא ייתכן שמצד אחד הנישום ידבוק בגירסה עובדתית שקרית לפיה אין לו כלל גידול הון ומצד שני יטען לגרסה עובדתית שונה לפיה גידול ההון מקורו בהכנסות בלתי-מדווחות שנוצרו אצלו בשנה שהתיישנה.
ואולם, כב' השופטת, בעניין פרוינד, מתייחסת גם לגופו של עניין לטענה, כי גידול ההון נוצר בשת 2002, כיוון שפקיד השומה עצמו טען שהוזרמו כספים לנישום בשנה זו, שיצרו את גידול ההון.
כב' השופטת קובעת, כי גם אם יוכיח הנישום שנוצר גידול הון בשנים הסגורות, על הנישום להוכיח את מקור הכספים ואיך הם נוצרו. עוד קבעה כב' השופטת, כי העובדה שהוזרם כסף, או נרכש נכס בשנה פלונית אין בה בהכרח משום ראיה חלוטה לכך שההכנסה הבלתי מדווחת המיוחסת לנישום, נוצרה אף היא במועד ביצוע ההזרמה או הרכישה כאמור.
דרישה זו להוכיח את מועד היווצרות ההכנסה הבלתי מדווחת יוצרת מילכוד, וחשיפה מצד הנישום לכתב אישום פלילי בגין העלמת הכנסות ודיווחים כוזבים למס הכנסה, במטרה להתחמק ממס. מנגד, אם לא יראה הנישום את מועד היווצרות ההכנסה ומקור הכסף שגרם לו לגידול הון, הרי שגם אם יוכיח, שהיה גידול הון באותה שנה, שכאמור הינה שנה סגורה, לא יסתפק בזאת בית המשפט וייחס את גידול ההון לשנה פתוחה.
יצוין, כי קיימת גם עמדת מיעוט בפסק הדין, של כב' השופט י. אלון על פיה די להוכיח, כי גידול ההון נוצר בשנים סגורות על-מנת שניתן יהיה לייחס את אותו חלק מגידול ההון לשנים הסגורות ולא להתמסות בגינו.
לסיכום
כל הסבר או מקור לכסף שנתקבל, ושלא דווח למס הכנסה, כיוון שהיה פטור ממס ולא הייתה חובת דיווח בגינו, כמו למשל הכנסות משכר דירה למגורים, או שלא דווח כיוון שלא הייתה חובת דיווח, יש לשמור לעת צרה/הצהרה, לכאורה, ללא הגבלת זמן.
גם אם החליט בסופו של דבר פקיד השומה, כי ישנו גידול הון, על הנישום, שהעובדות פרושות לפניו, לשקול היטב את טענותיו בבית המשפט ולא לטעון טענות עובדתיות סותרות, לפיהן ישנם הסברים לגידול ההון ולחילופין מדובר בגידול הון אמיתי, שנוצר בשנים סגורות. לא ניתן יהיה לטעון, כי אין גידול הון ורק אם בית המשפט יקבע שהיה גידול הון שכזה, לטעון בערכאה שניה, כי גידול ההון נוצר בשנים סגורות.
גם לגבי הטענה שגידול הון נוצר בשנים סגורות, יש לזכור, כי עמדת בית המשפט העליון היום (בדעת רוב) היא, כי מוטל על הנישום הנטל להצביע על מועד היווצרות ההכנסה הלא מדווחת וערפל, ככל שנותר בעניין זה, פועל לחובתו. דהיינו, לא מספיק להצביע על מועד היווצרות נכסים המרכיבים את גידול ההון הבלתי מוסבר.
