שינוי ייעוד לצרכי מע"מ - חלק א'

פקודת מס הכנסה וחוק מיסוי מקרקעין מכסים קשת נרחבת של אפשרויות בקשר לשינוי סטטוס ללא מכירה בפועל אצל הבעלים. כך מקרקעין המשמשים כמלאי ועוברים לשימוש פרטי או כנכס קבוע מחויבים במס הכנסה לפי סעיף 85 לפקודת מס הכנסה, המקרקעין ומקבלים לצרכי מס שבח את העלות לפי החיוב במס. מאידך, על מעבר משימוש פרטי או מנכס קבוע מיסוי מקרקעין, קובע סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין חיוב במס שבח בגין שינוי סטטוס המקרקעין למקרקעין שהינם מלאי בעסק, תוך מתן עלות למלאי לפי השווי בו מוסה שינוי הייעוד, בשמירה על עיקרון רצף המס.

סעיפי שינוי הסטטוס העיקריים בחוק מע"מ כאירוע מס עצמי הינם סעיפים 137א ו137ב לחוק. סעיף 137א לחוק מע"מ קובע בקליפת האגוז, ומבלי להיכנס לטכניקה המיושמת בסעיף, כי בעת הפסקת עסק- דהיינו שינוי סטטוס מעוסק לאדם פרטי יחול אירוע מס של שימוש לצורך עצמי בידי העוסק ויחול חיוב במס ערך מוסף על הנכס שנותר בידי העוסק ולא נמכר החוצה על-פי שוויו, (בין אם הנכס הינו מלאי ובין אם הינו ציוד לרבות מקרקעין). מאותו מועד ואילך הנכס ייחשב כפרטי.

סעיף 137 ב עוסק אף הוא בשינוי סטטוס מיסויי, אך מעוסק למוסד כספי או מלכ"ר, ומטיל מכר רעיוני וחיוב במע"מ על נכסי העוסק בעת הפסקת הסטטוס כעוסק.

חיוב במס על מלוא שווי הנכס או על עליית הערך בלבד

עולה השאלה האם שתיקת מחוקק מע"מ באשר לאירוע מס הפוך משמעה הסדר שלילי או חסר שניתן להשלימו בדרכים פרשניות. דהיינו, עולה השאלה האם כאשר נכס שימש כנכס פרטי או כנכס השקעתי והיה מחוץ לתחולתו של חוק מע"מ, ואז הוכנס לתחולתו של חוק מע"מ, האם החיוב במע"מ בעת מכירתו החוצה או אפילו בעת שימוש לצורך עצמי, יגרום לחיוב במס עסקות על מלוא שווי הנכס או שמא על עליית הערך בלבד מהרגע שאותו נכס החל לשמש כציוד או מלאי בעיסקו של עוסק.

סוגייה זו תעלה בדוגמה של מגרש השקעתי שעבר מדורי דורות במשפחה, עד שששונה ייעודו התכנוני, ואחד מהצאצאים החל למכור עשרות מגרשים בודדים, והקים עסק של מכירת מגרשים. מבלי להיכנס לשאלה מתי הפעילות הופכת לעסקית וראה לענייו זה את ע"ש 1235/04 יורשי יצחק לוי, ובהנחה כי כך המצב, השאלה היא האם החיוב במע"מ יחול על כל עליית הערך מדורי דורות או שמא רק מהרגע שהפך הנכס למלאי.

לטעמנו על-פי עיקרון הטלת המס על בסיס כלכלי תוך שמירה על חיוב במס לפי תקופות הסטטוס הנכון, ובהתקיים הוראות בחוק מע"מ העוסקות בשינויי סטטוס, אין המדובר בהסדר שלילי, אלא בלאקונה המאפשרת השלמה פרשנית בדרך של חיוב במס צודק יותר אך ורק על עליית הערך מעת ההפיכה לעוסק. דרך פעולה זו, של חיוב על עליית ערך בלבד, אף איננה זרה למחוקק מע"מ ומופיעה בסעיפים 5(א), 5(ב) ו-9 לחוק מע"מ.