מע"מ במכירת זכויות בנייה

לאחרונה פרסמה רשות המיסים 14 החלטות מיסוי (רולינג) בנושא המע"מ. זוהי הפעם הראשונה בה החלטות מיסוי בתחום זה מפורסמות, לאחר שעד כה פורסמו באופן שוטף החלטות רק בתחומי מס הכנסה ומיסוי מקרקעין. מספר החלטות מיסוי מתמקדות בתחום המע"מ על מקרקעין, ומתוכן מצאנו לנכון להתייחס הפעם להחלטה מס' 12/11, ביחס למכירת נכס המושכר בשכירות מוגנת בהתאם לחוק הגנת הדייר.

המדובר בחברה שסווגה כ-"עוסק" לצרכי מע"מ, והייתה בעלים של מספר דירות מגורים שנרכשו קודם לחקיקת חוק מע"מ והושכרו בשכירות מוגנת. החברה פנתה לקבלת אישור מראש של רשויות מע"מ ביחס לפטור ממע"מ במכירת הדירות. פטור כאמור קבוע בסעיף 31(2) לחוק מע"מ, הפוטר ממס עסקות השכרה של נכסים בשכירות מוגנת, וגם מכירה של נכסים כאמור.

במסגרת החלטת המיסוי, נקבע שאמנם הפטור הקבוע בסעיף 31(2) האמור בעינו עומד, אולם הוא לא יחול ביחס למכירת זכויות הבנייה הצמודות למושכר ואלה יתחייבו במע"מ בשיעור מלא, הואיל וחוק הגנת הדייר אינו חל על זכויות בנייה אלא רק על הנכס המושכר בפועל. עוד נקבע, כי על-פי סעיף 10 לחוק מע"מ, המחיר של עסקת מכר זכויות הבנייה ייקבע על-פי שווי השוק של זכויות כאמור. באופן מקביל, תשומות הקשורות במכירה (כגון מע"מ לנותני שירותים) יותרו בניכוי בהתאם ליחס בין החלק החייב במע"מ והחלק הפטור ממע"מ במכירה.

נתוני הנכס לא פורטו בהחלטת המיסוי, ואולם בנכס ותיק שהושכר בשכירות מוגנת, פעמים רבות עיקר הערך נובע מזכויות הבנייה דווקא, כך שהחלטת המיסוי מציפה איפוא תקלת מע"מ אפשרית שראוי להיות מודעים לה.

חל איסור מכח דין לנכות תשומות שכן הנכס נועד להשכרה פטורה

החלטת מיסוי הינה בגדר עמדה ולא בהכרח "דין" מחייב, ולדעתנו, ניתן במקרים המתאימים לטעון לפטור ממע"מ במכירת נכסים כאמור, על בסיס מספר טיעונים. ראשית, ההחלטה מתייחסת למוכר שסווג כ-"עוסק". לכן, מקום בו המוכר איננו בגדר "עוסק" לעניין המכירה (והמבחן הינו מהותי ולאו-דווקא רישומי), ממילא לא מתקיימת "עסקה" ולא יחול עליו חיוב במע"מ.

שנית, אף אם המוכר מסווג כ-"עוסק" לעניין זה, עשויות לקום טענות לפטור מכח סעיף 31(4) לחוק מע"מ, הפוטר מכירת נכס שעל-פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה לנכות את מס התשומות בשל רכישתו. נקבע בעבר כי אף אם לא חל מע"מ בפועל במועד הרכישה, יש לבחון מה היו הנסיבות התיאורטיות אילו היה חל, וכך ניתן לדעתנו לטעון כי אכן חל איסור מכח דין לנכות תשומות שכן הנכס נועד לשמש להשכרה פטורה, ועל כן יש להעניק פטור גם למכירה.

על-פי טענה זו, הפטור יחול גם על זכויות הבנייה הצמודות למקרקעין, ובפרט מאחר שבמועד הרכישה לא פוצלו אלה לצרכי מע"מ מהנכס הנמכר עצמו, ועמדת רשויות מע"מ הגורסת פיצול הינה עמדה חדשה, פרי השנים האחרונות בלבד.