מחוברים כחלק משווי המכירה. אימתי?

הרינו לעדכן בפסק דין שניתן אתמול (יום ב', 08.07.2013) בבית המשפט העליון, העוסק בסוגיה עקרונית שעניינה בשאלת סווג מערכות שונות המורכבות במקרקעין (בעניין דנא מערכות מיזוג אויר, חשמל ומעליות) כחלק מהמקרקעין או כמיטלטלין, לצורך קביעת שווי המקרקעין בעסקה לשם חיוב בתשלום מס רכישה.

בתחילת שנות התשעים החלה חברת "יונה מלונות בע"מ" (להלן - "יונה מלונות") לבנות מלון של כ-400 חדרים במתחם מנדלבאום בירושלים. המערערת, חברת מלונות צרפת ירושלים בע"מ (להלן - "המערערת") ביקשה לרכוש את המלון כשהוא מושלם על ציודו ומערכותיו. בגין אי יכולתה של יונה מלונות להעמיד בטוחות לתשלומים ששולמו על-ידי המערערת, הוסכם בין הצדדים כי המלון יימכר במצבו כפי שהוא, טרם השלמת בנייתו, בתמורה כספית של 28 מיליון דולר ובהמשך יונה מלונות תשלים את בניית המלון במסגרת הסכם קבלנות תמורת 16 מיליון דולר.

העסקה דווחה על-ידי הצדדים והמערערת שילמה מס רכישה על-פי תמורה של 28 מיליון דולר. מנהל מיסוי מקרקעין סבר כי פיצול העסקה הוא מלאכותי ויש לראות את שווי העסקה על-פי הסכום הכולל. בסופו של יום הגיעה המחלוקת לפתחו של בית המשפט, אשר קיבל את עמדת המשיב וקבע כי בחינת מכלול הנסיבות מביאה למסקנה "כי ההסכם הראשון וההסכם השני מגבשים עסקה אחת שמהותה הכלכלית האמיתית היא מכר בית מלון מוגמר תמורת סך של 44 מיליון דולר.

בשלב השני, ועל-מנת להשלים את תשלומי המס החלים על העסקה, פנו הצדדים לוועדת הערר על-מנת שתקבע מהו שווי מס הרכישה החל על מרכיב המקרקעין של המלון, להבדיל מהמיטלטלין שלו.

המערערת טענה כי שווי המיטלטלין עומד על 16 מיליון דולר, בהתאם לשווי שנקבע להשלמת הבניה למלון בהסכם הקבלנות. לטענתה, מלון מוגמר כולל בתוכו גם חלקים מהותיים שאינם בגדר מקרקעין, לרבות ציוד, ריהוט ומערכות.

המחלוקת בין הצדדים נסבה בעיקרה על המערכות הבאות: מיזוג אויר, מעליות, חשמל ואינסטלציה.

המערערת טענה כי כל אחת מהמערכות הנ"ל ניתנת להפרדה לחלקים שונים, כגון מעבים, מדחסים, מפוחים, לוחות פיקוד, מנועים, תאי מעליות ואפילו כבלים וחיווט חיצוני.

ועדת הערר דחתה את טענת המערערת, וקבעה כי על-מנת להחליט מה הם רכיבי המיטלטלין בעסקה הכוללת, יש לבחון כל רכיב בנפרד, וכך קבעה כי מעליות בבית מלון אינן בגדר רכיב הניתן להפרדה מהמקרקעין, באשר המעלית מהווה חלק אינטגרלי של מבנה המלון ומותאמת במיוחד לצורכי המלון ולכן, העובדה שניתן לפרקה פיזית אינה מספיקה כדי להכניס את המעלית להגדרת מיטלטלין. האמור חל אף לגבי מערכת החשמל והתאורה. לדברי ועדת הערר להבדיל מנברשות וגופי תאורה, אשר יש לראותם כמיטלטלין, הרי שגם אם ניתן מבחינה טכנית לפרק את מערכות החשמל ולעשות שימוש זה או אחר בחלקיהם הרי שערכם ושווים כמשומשים יהיה פחות לאין שיעור מערכם בעת הרכבתם והתקנתם לראשונה.

הוועדה הסכימה להכיר כמיטלטלין בסעיפי הטלפוניה, תקשורת פנים ומחשוב, למעט חיווט ותשתית המחוברים חיבור של קבע לצורך הפעלת המחשוב.

על החלטה זו הגישה המערערת הערעור דנא.

כבר בפתח הדברים קבע בית המשפט, בפס"ד מנומק שנכתב על-ידי כב' השופט י' עמית, כי דין הערעור להידחות, מאחר שלטעמו של בית המשפט המערערת מנסה לבצע פיצול מלאכותי בין מקרקעין לבין מיטלטלין, אשר לא ניתן לקבלו בעניין זה.

בית המשפט ציין כי סוגיית ההבחנה בין מקרקעין למטלטלין העסיקה מאז ומתמיד את חכמי המשפט ואף המשפט העברי עסק בשאלה זו. על-אף שנראה כי גישת הפשט של המקרא תומכת לכאורה במבחן הפיסי, או כפי שהוא ידוע כ-"מבחן הבורג" - לפיו כל מה שניתן לניתוק והפרדה מן המקרקעין, גם אם הדבר כרוך בהסרתם של ברגים או בשימוש באמצעי מכני כזה או אחר, לא ייחשב כמקרקעין - הרי שעם התפתחות הטכנולוגיה כיום ומאחר שניתן להעביר בתים ומבנים בשלמותם ממקום אחד למשנהו ואין בכך כדי להפכם למטלטלין, דחו בפסיקה את גישת הפשט והחילו את המבחן הכללי - לפיו בוחנים את הזהות והמאפיינים של המחוברים אשר ניתן להפרידם.

בעניין זה הפנה בית המשפט ל-עמ"ה 947/70 קולנוע "רינה" בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב, שם התעוררה השאלה מהם המרכיבים של בניין אשר יחשבו כמקרקעין לצורך קביעת הפחת ונקבע כי במה וציפוי לקירות מהווים חלקים מהבניין ואילו כיסאות המוברגים לרצפה סווגו כריהוט. בעניין זה דחה בית המשפט את טענת המערערת לפיה בע"א 8817/04 עיריית רמת גן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, בית המשפט סטה מההלכה שנקבעה בקולנוע רינה ואימץ את הלכת המבחן הפיסי וציין שורת פסקי דין המאמצים את המבחן הכללי.

עוד הוסיף בית המשפט וקבע כי לטעמו כמבחן מרכזי יש להחיל את מבחן הכוונה - במסגרתו יש לבחון אם מלכתחילה הייתה כוונה לחיבור של קבע על-פי התוצאה של החיבור ולא על-פי האמצעים הטכניים שהשתמשו בהם לצורך החיבור ולצידו.

וכמבחני עזר למבחן הכוונה, ציין בית המשפט מספר מבחנים וביניהם המבחן הכלכלי, אותו אימצה ועדת הערר ולפיו בודקים האם ערך המחובר לאחר ניתוקו פוחת בצורה ניכרת, מבחן איבוד הזהות של האובייקט לאחר ניתוקו, מבחן אופי וזהות המקרקעין לאחר ניתוק המחוברים ומבחן השכל הישר או חוש המומחיות של המשפטן.

זאת ועוד. בית המשפט סבר כי יש לדחות את עמדתה של המערערת, להכיר במערכות מיזוג אויר, חשמל ומעליות כמטלטלין, מפני שככל שיכירו בהוצאות אלה יהיה על רשויות המס להכיר אף בכל ההוצאות הכרוכות בהן, לרבות תכנון, ייעוץ, בנייה, הקמה, בטיחות וכד'. עמדה זו נוגדת את השכל הישר ואת פסיקתו של בית המשפט והיא משליכה על כל שוק המקרקעין בארץ, באופן שתוצאת שינוי ההגדרות תגרום לכך שכל פרט הרוכש זכויות יבקש להפחית מעלויות הרכישה הוצאות בלתי סבירות כגון עלות המעלית המשותפת בבית משותף, מפסקים וכד', ולכן אין לקבל עמדה זו.

בסיום פסק הדין התייחס בית המשפט אף לטענת המערערת כי רכיבי המטלטלין מחלקה הראשון של העסקה לא נלקחו בחשבון על-ידי ועדת הערר, וקבע כי מדובר בשאלה עובדתית, בעוד שעל-פי סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין, הערעור לבית משפט זה הוא אך ורק בשאלה משפטית.

לסיכום קבע בית המשפט, כי מערכות מיזוג אויר, חשמל ומעליות במלון חמישה כוכבים, אינן מערכות אותן ניתן לראות כמטלטלין על-פי כל אחד מהמבחנים דלעיל ולכן דין הערעור להידחות.

כב' השופט מלצר הצטרף לחוו"ד כב' השופט עמית אך ציין כי קיים הבדל בין הגדרת המחוברים שבסעיף 1 לחוק המקרקעין לבין הגדרתו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. בחוק המקרקעין הנטייה הינה למבחן החיבור הפיזי של המחוברים, לעומת זאת, בחוק מיסוי מקרקעין, אשר אינו מוציא מכלל ההגדרה את המחוברים הניתנים להפרדה, הנטייה הינה למבחן הכוונה.

לפיכך, מחוברים הניתנים להפרדה יחשבו למקרקעין, לצרכי חוק מיסוי מקרקעין, אם כוונת הבעלים הייתה לראות בהם כחלק מהמקרקעין.

הכלל האמור צריך לחול במיוחד בעת שמכירת המחוברים, בנפרד מהמקרקעין, מוצגת כמכירת מיטלטלין והיא נעשית אגב מכירת הקרקע עצמה לאותו הקונה. כך קרה בעניין דנא ולכן דין הערעור להידחות.