קיזוז לצורך מס אמת

בדרך כלל, בהתנגשות המשפטית האפשרית שבין "שומת אמת" לבין "תקנת הציבור", ידה של האחרונה הייתה על העליונה. למסקנה כזו יגיע, מן הסתם, מי שיעיין בפסק הדין שניתן בבית המשפט העליון בינואר 2007 בעניין הידרולה (ע"א 6726/05).

באותו מקרה תבעה המערערת שיוכר לה ניכוי, בקביעת הכנסתה החייבת, בשל עמלות ששילמה לדבריה בחו"ל (ללא מסמכים), כדי לקדם את פעילותה העסקית במדינות ברית המועצות לשעבר. בית המשפט העליון לא התיר את הניכוי המבוקש (בעיקר בשל חוסר יכולתה של המערערת להציג ראיות מתאימות בדבר סכומי העמלות ששולמו), ובין היתר התבטא אז השופט אליקים רובינשטיין במילים אלו:

"מן האמור עד הנה עולה, כי אין להתיר את ניכוים של הסכומים שהעבירה המערערת לסוכניה וששימשו לתשלומי שוחד - וזאת מחמת אי-חוקיותן של ההוצאות. תשלומים אלה, שנועדו לשחד ולהשחית עובדי ציבור במדינה זרה, היו בלתי-חוקיים אילו נעשו בישראל, וחזקה - למצער - שאינם חוקיים במדינה בה בוצעו; על כן דינם כדין הוצאות שהוצאו בעבירה. הכרה בתשלומים כאלה כהוצאות לצורך ניכוי ממס סותרת את תקנת הציבור. היא מוציאה את החוטא נשכר". בהרכב בית המשפט ישבו באותו תיק גם השופטים אסתר חיות ויוסף אלון, שהצטרפו להחלטתו של השופט רובינשטיין, אך הם הותירו לעת מצוא את השאלה העקרונית, הנוגעת לניכוין של הוצאות בלתי חוקיות.

לאחר מכן, במסגרת תיקון 172 לפקודת מס הכנסה (שתחילתו מ-26.11.2009), קבע המחוקק במפורש בסעיף 32(16) לפקודה, כי לא יותר ניכוי בבירור ההכנסה חייבת בשל "תשלומים, בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, שיש יסוד סביר להניח שנתינתם מהווה עבירה לפי כל דין".


מה שנקבע פה אחד


ב-3.2.2015 ניתן בבית המשפט העליון פסק דין רחב יריעה (ומלומד במיוחד), בע"א 4157/13 ובע"א 4489/13 (דמארי אילנה ואבישי נגד פקיד השומה רחובות; אברהם הירשזון נגד פקיד השומה כפר סבא). בשני הערעורים, המדובר היה ביחידים, ששלחו ידם בכספים לא להם, ובשנים מאוחרות יותר (משנחשפו מעלליהם) השיבו את הכספים שגנבו. פקיד השומה חייב את היחידים במס, בשנים בהן נטלו לעצמם מה שנטלו, וסרב להביא בחשבון את ההתפתחות המאוחרת, בה החזירו את הכספים הללו.

בית המשפט העליון אישר, פה אחד, כי פקיד השומה רשאי להטיל מס על נישום בשל הכנסות בלתי חוקיות ש"הפיק" (גם אם הכספים הללו הושבו, בשנים מאוחרות יותר), משום שנוטל הכספים פועל בהם כבתוך שלו, וגם כדי שהחוטא לא ייצא נשכר. הסנקציה שנקבעה בתיקון 172 בפקודת מס הכנסה, לפיה לא יותרו בניכוי תשלומים שנתינתם מהווה עבירה לפי כל דין, אינה רלוונטית ביחס לכספי השבת גניבה, שכן ברור שפעולת ההשבה כשלעצמה, מותרת ואף רצויה היא. על כן, אין מניעה (תוך נקיטת עמדה סבירה של גמישות מחשבתית) לראות את כספי ההשבה מעין הוצאה עסקית, הראויה לניכוי לצורכי מס הכנסה. על כך הסכימו שלושת השופטים פה אחד.

מחלוקת התגלעה בין השופטים בעניין עיתוי ניכוי ההוצאה, בשל כספי ההשבה. השופט ניל הנדל (בדעת מיעוט) הסכים למסקנה לפיה כספי הגניבה הם הכנסה חייבת בידי המערערים בשנים הרלוונטיות, אך שלל קטגורית את האפשרות "להזיז לאחור" את כספי ההשבה (כולם או מקצתם), בשל לשונו המפורשת של סעיף 28 לפקודת מס הכנסה, המתירה לנישום (במקרים מסוימים) קיזוז הפסדים בשנים הבאות (ולא בשנים קודמות).

לדברי השופט הנדל, לשונו ומבנהו הברורים של הסעיף מעידים, כי המחוקק לא ראה לנכון לאפשר חלופה של קיזוז "לאחור", וכל קביעה אחרת אינה מעוגנת לשונית. יתר על כן: כל קביעה אחרת (לדעתו של השופט הנדל) תפתח פתח רחב מדי ותפרוץ את גבולות הפרשנות המקובלת, כי ניתן יהיה לפרש כל חוק (או להשלימו) על-מנת שהתוצאה תעלה בקנה אחד עם עיקרון גביית מס אמת.


למנוע גרימת עוול


עמדת הרוב של שני השופטים האחרים, אליקים רובינשטיין ונעם סולברג, הייתה שונה. השופט סולברג הצטרף להחלטתו של השופט רובינשטיין, שהגיע למסקנה מהפכנית למדי, לפיה ניתן לאפשר, במקרים מסוימים, קיזוז הפסדים כנגד הכנסות של נישומים בשנים שקדמו לשנת התגבשות ההפסד, כדי למנוע גרימת עוול לנישום.

אכן, יש לסווג את כספי המעילה/הגניבה כהכנסה חרף השבתם (בשנים מאוחרות יותר), אולם תוצאה לפיה לא יוכלו המערערים לקזז השבה זו כהפסד (בהעדר הכנסה חייבת בשנת ההשבה, או לאחריה) - אינה נראית צודקת. ככל הנראה, השופט רובינשטיין הגיע לידי מסקנה, כי ראוי להבחין (לעניין הטלת המס) בין עבריין שהשיב את הכספים שנטל לעצמו (גם אם ההשבה הייתה מאוחרת, ולא נבעה בהכרח משיקולים מצפוניים), לבין זה שלא השיבם כלל.

על בית המשפט להכריע (לשיטתו של השופט רובינשטיין) באופן "שיגשים את האיזון הראוי בין השמירה על תקנת הציבור לבין הטלת מס אמת". האיזון שהושג במקרה זה (בדעת הרוב) נמצא בכך, שהותר למערערים לנכות מהכנסתם, בשנים הרלוונטיות, מחצית מסכום ההשבה.

מומחי המס ייזכרו בוודאי בדברים שאמר בעבר השופט רובינשטיין (ע"א 10011/07; פור חברת לניהול תיקי השקעות בע"מ). גולת הכותרת בדבריו באותו מקרה הייתה זו: "כשם שהמחוקק, הרשויות ובתי המשפט מצווים ועושים להיאבק במניפולציות ובהערמות בתחום המס, שמטבע הדברים מועד לפורענויות אשר כאלה, שכן מטבע האנוש רבים הם שאינם ששים לתשלום מס - כך חובתם גם לתת יד לכך שהנישום לא ייפגע בלא צורך, במובן של מס אמת". הפעם מימש בית המשפט העליון את המלצתו של השופט רובינשטיין, ולא נותר לנו אלא להמתין ולראות את השלכותיו הלא-פשוטות של פסק דין זה.