1) מבוא -
1.1 התבקשנו להציג את חוות דעתנו ביחס לדרך ההתארגנות הרצויה מבחינת היבטי המיסוי בכל הנוגע לרכישה של זכויות בנכס הידוע כקניון X.
1.2 אנו מחווים דעתנו לפי מיטב ידיעתנו המקצועית והמצב המשפטי הקיים. עם זאת, מאחר וחוות הדעת עוסקת בנושאים שטרם נתלבנו במלואם בבית המשפט, הרי שביססנו אותה על הבנתנו המקצועית ולשון החוק.
1.3 ככל חוות דעת, אין בה ערובה כי תהיה מקובלת על שלטונות המס או על בתי המשפט, אולם אנו מאמינים כי יש בחוות הדעת ביטוי נאמן למצב המשפטי והחוקי נכון ליום כתיבתה.
1.4 חוו"ד זו מותנית בכך שיינתן ביאור הולם בדוחות הכספיים של החברות למהלכים המתוארים בחוות הדעת זו, וכי הביאור יאושר על ידי הח"מ.
2) רקע עובדתי -
2.1 כיום, מוחזקות כלל זכויות הבעלות בקניון על-ידי חברת X.
2.2 נשקלת האפשרות ולפיה חברה מקבוצת החברות שבבעלות מר X תרכוש X% מן הזכויות בנכס הידוע כקניון X.
2.3 הקניון מנוהל כיום על-ידי חברת ניהול משותפת המוחזקת בשיעורים שווים על-ידי חברה מקבוצת X ועל-ידי X. החברה מעבירה דמי ניהול לחברה מקבוצת X כנגד הוצאת חשבונית, וכן במידה וקיימים בחברה הפסדים מכוסים אלה על-ידי הבעלים.
2.4 על-פי הערכות כלכליות, רכישת הזכויות בפרוייקט עתידה להניב הפסדים למשך כ-X השנים הראשונות (הפסדים, הנובעים בעיקרם מהוצאות מימון, פחת, הפחתות של שיפוצים, אחזקה וניהול של הנכס). נקודת האיזון הצפויה ביחס לפרוייקט הינה כעבור כ-X שנים ממועד הרכישה.
3) השאלה המתעוררת -
השאלה המתעוררת הינה מהי הדרך הרצויה מבחינת היבטי המס, בכל הנוגע לרכישת הזכויות בקניון X וניהולו.
4) תמצית חוות הדעת -
4.1 עקרונות קיזוז הפסדים:
4.1.1 על-פי סעיף 28(א) לפקודת מס הכנסה, הפסד שהינו הפסד מעסק מותר בקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס, וכאשר לא ניתן לקזז הפסד זה באותה שנת מס, יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות ויקוזז כנגד הכנסה מעסק או משלח יד (לרבות רווחי הון ושבח מקרקעין).
4.1.2 לעומת זאת, הפסד מהשכרה שאינה מגיעה לכדי עסק, ניתן לקיזוז לפי סעיף 28(ח) לפקודה רק כנגד הכנסה מאותו בניין בשנים הבאות.
4.1.3 מכאן, שקיימת עדיפות מהותית למצב בו ההפסדים מן הקניון יוכרו כהפסד עסקי ולא כהפסד מהשכרה. במצב דברים מעין זה, תוכל החברה המחזיקה לקזז את ההפסד כבר באותה שנה כנגד הכנסותיה האחרות, כאמור לעיל, ו/או במקרה בו מדובר בחברה משפחתית, הרי שחברה זו הינה שקופה לצורך מס, ולפיכך ההפסדים יועברו לנישום המייצג (בעל המניות הגדול ביותר בחברה), והוא יוכל לקזזם באותה שנה כנגד הכנסותיו השונות (ממשכורת או מכל מקור שהוא).
4.2 מה בין שכירות עסקית לשכירות פסיבית:
4.2.1 ההבחנה בין שכירות המהווה הכנסה (או הפסד) מעסק, לבין שכירות המהווה הכנסה (או הפסד) פסיבי, נדונה במהלך השנים בפסיקת בתי המשפט, בספרות המקצועית, ובדברי הפרשנות של רשויות המס.
4.2.2 מבחינת הדברים עולה כי המאפיין העיקרי של עסק, הינו יגיעה אישית. עסק מחייב פעילות ממשית, להבדיל מהחזקה פסיבית, ובכלל זה צוות ניהולי אקטיבי ויוזם, מפקח וכו'. מבחני משנה שפורטו בפסיקה כוללים בחובם:
(א) טיב העסקה - האם לעיסקה אופי מסחרי אם לאו.
(ב) תדירות העיסקות - ככל שהמדובר בתדירות גבוהה יותר של עיסקות, ו/או עם שוכרים רבים יותר, תגבר הנטייה לראות בשכירות כעסקית. הוא הדין גם כאשר המדובר במספר רב של נכסים.
(ג) טיב הנכס - טיב הנכס נקבע בהתאם לאופן שבו הוא משמש בעסקה.
(ד) ידענות ובקיאות - ככל שידענותו ובקיאותו של הנישום בתחום בו הוא פועל רבה יותר, כך תגבר הנטייה להגדיר את פעילותו כ"עסק".
(ה) מנגנון - המדובר במאפיין מרכזי, ולפיו קיומו של מנגנון המפעיל את העסק, ובכלל זה משרד, עובדים, פעילות אקטיבית וכו' מעידים על קיומו של עסק.
(ו) פיתוח, טיפוח יזמות ושיווק - פעולות אלה, להבדיל מהחזקה פסיבית מגבירים את הנטייה לראות בפעילות כעסקית.
(ז) מבחנים נוספים - מבחנים נוספים שהוכרו, ואולם אינם בעלי חשיבות מהותית הינם אופן המימון (מימון זר מחזק את הגישה של פעילות עסקית), משך ההחזקה בנכס (החזקה ארוכה מעידה על פסיביות, אם כי מבחן זה נקבע ככלל לעניין עסק המוכר את נכסיו ולאו דווקא משכיר אותם), ההיקף הכספי (היקף גבוה מעיד על פעילות עסקית), ומבחן כללי של נסיבות העיסקה.
4.2.3 ככלל, המבחן לו ניתן עיקר המשקל הינו קיומה של יגיעה אישית, פעילות אינטנסיבית לצורך השכרה וקיומו של מנגנון. לצד אלה נבחן גם מספר הנכסים המושכרים.
4.2.4 כך לדוגמה, בפסק הדין בעניין קריית יהודית (עמ"ה 62/85, מיסים א/2, ה - 82) הוכרה שכירות כעיסקית מקום בו נקבע שהחברה קיימה פעילות שיטתית ונמשכת לאורך שנים, פיתחה שטח נרחב והקימה עליו מספר לא קטן של מבנים המושכרים חליפות לדיירים, אגב מתן שירותים שונים. הלכה דומה נפסקה גם בעניין אבי פרידמן (עמ"ה 34/95, מיסים יב/3, ה-143) ביחס לחברה שהשכירה 19 מושכרים, תוך השקעת מאמץ וזמן ניכר וכן פעילות שיווק.
4.2.5 לעומת זאת, בעניין דן מרדכי (עמ"ה 143/91, מיסים ט/2, ה-80) קבע בית המשפט כי מידת היגיעה האישית של הבעלים לצורך השכרה של 3 מבנים היתה קטנה, ולפיכך אין המדובר בהכנסה עסקית אלא פסיבית. בית המשפט קבע כי הנטל להוכיח כי ההשכרה מגיעה לכדי עסק הינה על הנישום, ופעילות מעטה בלבד אינה מספקת לעניין זה.
4.3 חברה משפחתית ומעמדה:
4.3.1 חברה משפחתית הינה חברה שכל בעלי מניותיה הינם בני משפחה הנחשבים כ"אדם אחד", כמוגדר בפקודת מס הכנסה בסעיפים 64א ו-76. בעל ואישה הינם בני משפחה שאכן נחשבים כ - "אדם אחד".
4.3.2 ייחודה של חברה משפחתית הינה שהכנסתה החייבת לצורך מס והפסדיה מיוחסים לבעל המניות הגדול בה, או אם יש מספר בעלי מניות בעלי חלקים שווים - לנישום שנקבע על-ידי החברה ונמסרה הודעה על כך והסכמתו לפקיד השומה.
4.3.3 מכאן, שבמקרה בו החברה בעלת ההפסדים העסקיים הינה חברה משפחתית, הרי הפסדיה ייוחסו לנישום המייצג והוא יוכל לקזזם כנגד הכנסותיו האחרות מכל מקור באותה שנת מס (משכורת, רווחים עסקיים, רווחי הון, ריבית וכו'), ואף בשנים שלאחר מכן כנגד הכנסותיו מעסק ומשלח יד.
4.3.4 לצורך קבלת מעמד של חברה משפחתית ביחס לחברה קיימת, יש להגיש בקשה לפקיד השומה עד ליום 30 בנובמבר של שנת המס, ואז תיחשב כמשפחתית רק בשנת המס הבאה. עם זאת, ביחס לחברה חדשה, ניתן להגיש בקשה תוך 3 חודשים ממועד התאגדותה, ואז תיחשב החברה משפחתית כבר בשנת המס שבה התאגדה.
הפטפטת המדינית הבלתי אחראית שמהדהדת בתקש...
