פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים צמודת קרקע עם זכויות בניה שלא מומשו

מבוא ורקע כללי

סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: החוק), קובע:

"כשהמחיר מושפע מהאפשרות לתוספת בניה

(א) (1) במכירת דירת מגורים מזכה, שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבניה נוספת, יהא המוכר זכאי, על פי בקשתו שתוגש במועד ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור, בכפוף להוראות סעיפים 49א או-49ב, בשל סכום שווי המכירה, עד לסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון, ללא הזכויות לבניה הנוספת כאמור (להלן - סכום שווי הדירה).

(2) היה סכום שווי הדירה כאמור בפסקה (1) נמוך מ-1,200,000 שקלים חדשים יהא המוכר זכאי לפטור נוסף בשל הזכויות לבניה הנוספת כאמור, בסכום שווי הדירה או בסכום ההפרש שבין 1,200,000 שקלים חדשים לבין סכום שווי הדירה, לפי הנמוך.

(3) סכום הפטור לפי פסקאות (1) ו-(2) בשל מכירת דירה כאמור, שבנייתה הסתיימה לפני יום כ"ג באדר ב' התשנ"ז (1 באפריל 1997) ואשר יום רכישתה על ידי המוכר קדם למועד האמור, לא יפחת מ-300,000 שקלים חדשים".

הוראה זו מסדירה את מה שמכונה בדיני מס שבח פיצול רעיוני-אנכי, שנועד להבחין, לצורכי פטור ממס שבח, בין התמורה שהתקבלה עבור הנכס - דירת המגורים עצמה - לבין התמורה עבור זכויות לבניה שנוספו לה.

בפסיקה נקבע כי אופן החישוב יבוצע כדלהלן: תחילה, יש לחשב את סכום השווי של המבנה הקיים על החלקה - על-ידי קביעת עלות בניית המבנה מחדש, בניכוי הפחת שעל המבנה הקיים - ואת הסכום הזה יש לנכות מהשווי הכולל של הנכס. לאחר ניכוי זה של שווי המבנה, יש להפריד בין שווי החלקה לפני ואחרי תוספת זכויות הבניה. זאת, על-ידי חלוקת שטח הרצפה הבנוי בסך המטרים הרבועים אותם ניתן לבנות על החלקה, ומכפלת חלק יחסי זה בשווי הכולל של הנכס, בניכוי שווי המבנה, כאמור לעיל. ראו ע"א 178/87 בטאט נ' מנהל מס שבח, פ"ד מג(1) 743 (להלן: ע"א בטאט ונוסחת בטאט בהתאמה). אך סעיף קטן (2) מאפשר גם, בנוגע לדירות זולות במיוחד, לתת פטור נוסף מהסכום המשקף את שווי זכויות הבניה הנוספות, שגובהו עד לשווי דירת המגורים. לאמור, כי בנוגע לדירות זולות, ניתן לקבל פטור שערכו הוא עד לכפל שווי דירת המגורים.

בנוסף להכרה סטטוטורית זאת בפיצול הרעיוני-אנכי, הכירה הפסיקה גם בפיצול פיסי-אופקי. מטרת פיצול זה היא להבחין, במצבים שבהם מדובר בנכס גדול במיוחד, בין החלק המשמש כדירת מגורים ובין חלק אחר של הנכס שהוא מנותק ומשמש לצרכים אחרים. כך, כאשר המדובר הוא במבנה צמוד קרקע שלו שטח פתוח גדול, לעיתים יחולק הנכס בין החלק המסווג כדירת מגורים, שיכול לכלול את המבנה ואף חלק מקרקע, לבין מרכיב הקרקע שאינו משמש את הדירה. לאמור, כי הנכס המסווג כדירת מגורים איננו משתרע אך על שטח הדירה, אלא גם על שטח קרקע סביר המשמש אותה, כאשר הגודל הסביר של השטח המשמש את הדירה, תלוי באזור בו בנויה דירת המגורים צמודת-הקרקע. נפסק, כי השטח הממוצע הסביר באזור כפרי בפרברי-ערים הוא דונם, וכי מקום שבו אין שטח הנכס חורג מהסביר למגורים אין מקום לפיצול פיסי בין המבנה לבין הקרקע הסובבת אותו, וזאת, גם אם זכויות הבנייה מאפשרות לבנות על אותה חלקה מספר מבנים, ואף אם החלקה נמכרת למספר קונים. ראו ע"א 2191/92 נסל נ' מנהל מס שבח, פ"ד מח(4) 431, בע' 438.

אשר לשילוב שבין שני סוגי פיצול אלה, נקבע בפסיקה, כי יש לחשב את מס השבח בגין מכירת מבנה צמוד-קרקע, שהשטח שעליו הוא נבנה איננו בגודל סביר, בשני שלבים. בשלב הראשון, על המנהל לערוך פיצול פיסי, כאמור לעיל, ועל-יסוד פיצול זה, בשלב השני, לערוך פיצול רעיוני. ראו ע"א 651/87 מנהל מס שבח נ' רושגולד, פ"ד מו(4) 693, בע' 700.

מהי הדרך הראויה לחישוב הפטור ממס שבח בדירת מגורים צמודת-קרקע, מקום בו ישנו מבנה קטן עם חלקת קרקע גדולה הצמודה לה, כאשר ישנן גם זכויות בניה שלא מומשו? השאלה הנ"ל נידונה לאחרונה בבית המשפט העליון בפסק דין חדיש שניתן ביום 26.11.03 (ע"א 8244/02 פאולה כרמל נגד מנהל מס שבח מקרקעי) בהרכב שופטי בית המשפט העליון: כב' השופטת ד' דורנר, כב' השופט א' א' לוי, כב' השופטת א' פרוקצ'יה.

עובדות המקרה

המערערת הינה בעלת זכויות חכירה בבית-מגורים בן 50 מ"ר שנבנה בחלקה בת 872 מ"ר, ביישוב הכפרי רמת ישי, בו התגוררה במשך 30 שנה. בתאריך 10.10.99 מכרה המערערת את זכויותיה לשתי קונות המתעתדות להרוס את המבנה ולממש את זכויות הבניה, על-ידי הקמת שני מבנים נפרדים. התמורה הכוללת ששולמה הייתה סכום השווה ל-137,000 דולר (586,025 ש"ח).

מנהל מס שבח (להלן: המנהל) לא ראה לערוך פיצול פיסי, אך דחה את טענתה של המערערת, לפיה בסכום שבו נמכרה הדירה לא ניתן ביטוי לשווי זכויות הבניה, וקבע כי במחיר זה אכן מגולמות זכויות בניה שלא נוצלו. זאת, הגם שמפקח מטעמו מצא כי נכס דומה באותו אזור נמכר ב-160,000 דולר. לפיכך, בהסתמכו על סעיף 49ז לחוק פיצל את התמורה פיצול רעיוני, ועל סמך נוסחת בטאט פטר את המערערת מתשלום מס שבח על הסכום של 325,000 ש"ח בלבד, וחייבהּ בתשלום מס על היתרה. אופן החישוב בוצע על-ידי הערכת שווי המבנה באופן האמור ואת החלק היחסי של הקרקע עליו הוא נבנה. לסכום זה נוספה תוספת "פרטיות" ותוספת בגין החצר והגינה בסך כולל של 25 אחוז מהשומה. סכום זה הוכפל, כאמור בסעיף, אלא שאף אז היה הוא רחוק מסכום הפטור המינימאלי הקבוע בסעיף 49ז(3) לחוק, בגין דירה שנרכשה על-ידי המוכר לפני 1.4.97. על-כן הוסיף המנהל כ-100,000 ש"ח לסכום הפטור וכך הגיע למסקנה כי גובה הפטור הוא כגובה הפטור המינימאלי שבסעיף.

החלטת ועדת הערר

המערערת הגישה ערר על החלטה זו לוועדת העררים שליד בית-המשפט המחוזי בנצרת. לנוכח הימנעות המנהל מהפעלת פיצול פיסי, לא נידונה שאלת הצורך בפיצול שכזה, אך הוועדה דחתה את הערר, בקובעה כי המערערת לא הוכיחה התפרשות דירת-המגורים על כל החלקה לצורך הפעלת נוסחת בטאט, וממילא, הקל המנהל עימה, בהוסיפו 25 אחוז בגין החצר. אף טענתה כי בתמורה לא נכללו זכויות בניה נדחתה, ולעניין זה קיבלה הוועדה את הסברו של המנהל כי המחיר הנמוך מן המקובל באזור, משקף את עלות הריסת המבנה שבחלקתה. משכך, חייבה היא את המערערת בתשלום הוצאות משפט למנהל בצירוף מס ערך מוסף.

טענת המערערת

אשר לאופן החישוב, עיקר טענת המערערת היא כי משהחליט המנהל - כפי שאמנם היה ראוי שיעשה - לא לערוך שומה על-יסוד פיצול פיסי, חייב היה להעריך בגדר הפיצול הרעיוני של יחידות המס את הנכס כולו כמקשה אחת, ללא זכויות הבנייה, ולא רשאי היה לבסס הערכתו על שווי המבנה לבדו. לאמור, כי לאחר שהחליט המנהל כי כל הנכס הוא דירת המגורים, ממילא הייתה השומה צריכה לכלול את כל שווי הנכס, ולו היה המנהל עושה כן, היה מגיע למסקנה כי זכאית המערערת לפטור על מלוא התמורה שהתקבלה.

תשובת המנהל

בתשובה לערעור הסכים בא-כוח המנהל, עורך-הדין יהודה ליבליין, כי "המנהל לא ביצע פיצול פיסי של מקרקעין (אף שעל-פי הקביעות העובדתיות של ועדת הערר היה מקום לעשות זאת), אלא עשה שימוש אך ורק בסמכות הנתונה לו לפי סעיף 49ז לחוק לבצע פיצול רעיוני של התמורה, אותה קיבלה המערערת בגין מכירת המקרקעין". עורך-הדין ליבליין הוסיף והסביר כי החישוב נעשה על-יסוד נוסחת בטאט, בהרחבה מסוימת שהטיבה עם המערערת.

השאלה בעניינה של המערערת היא, אם התמורה ששולמה לה (137,500 דולר) היתה בחלקה גם עבור זכויות הבנייה באותם מקרקעין. על שאלה זו השיב המשיב ובעקבותיו בית משפט קמא בחיוב, ואלה היו טעמיהם: המערערת מכרה את מלוא זכויותיה בחלקה לשתי קונות נפרדות; הקונות רכשו את החלקה בחלקים שווים; מטרתן של הקונות ברכישה היתה לבנות לעצמן, כל אחת בנפרד, יחידת דיור, והדבר קיבל את ביטויו בבקשה להיתר בנייה שהגישו. מתוך המסמכים והנתונים אפשר היה להתרשם ששווי העסקה והעסקה עצמה מדברת במכירת מקרקעין המיועדים לבניה. הנושא של המצאות מבנה שהיה יכול להוות דירת מגורים, היה משני בלבד, רק לצורך הפטור אם בכלל.

דרך החישוב הראויה

השופטת דליה דורנר קבעה כי תשובת המנהל אינה מניחה את הדעת. שכן, אף מבלי להביע דעה באשר לנוסחת בטאט לגופה - עליה ישנה ביקורת בספרות (וראו למשל אהרן נמדר, מס שבח מקרקעין [הפטור לדירות מגורים], תל-אביב תשנ"ז, בע, 364) - ברי כי היא איננה מביאה בחשבון את שוויה של קרקע שלא נוצלה לבניה, וממילא ישימה היא, אם בכלל, רק למקרים בהם המבנה מכסה את רוב הקרקע, באופן שבו לא נותר מרכיב משמעותי של קרקע שלא היה מנוצל קודם לכן. על-כן, החישוב שנעשה במקרנו אינו מתאים, ומתעלם מכך שישנו הבדל משמעותי בין דירה קטנה עם חצר קטנה ובין דירה קטנה עם חצר רחבה המנוצלת לגידולים שונים. חישוב מוטעה זה הוא שהביא לקביעת שומה כה מזערית בגין דירת המגורים, עד כי היה צורך - כדי להגיע לפטור המינימאלי הקבוע בחוק - להוסיף כ-100,000 ש"ח - כשליש סכום הפטור.

ממילא, אין ספק כי ישנו צורך למצוא דרך אחרת להערכת שווי הקרקע ללא שווי זכויות הבנייה, ולהפרדה בין שווי הנכס עם ובלי זכויות הבניה. בהיעדר "נוסחה", מתאימה - וספק בעיני השופטת דורנר אם לאור מכלול הנסיבות האפשריות יש נוסחה שכזו בנמצא - אין מנוס מעריכת שומה ספציפית, שתענה על השאלה מהי התמורה שקיבלה המערערת עבור זכויות הבנייה שלא נוצלו.

בהמשך דבריה, קובעת השופטת דורנר כי ברי כי יסודה של הכרעתה זו היא בכך שחישובו של המנהל נועד לערוך פיצול רעיוני לאחר שהחליט הוא שלא לערוך פיצול פיסי, כאשר, על-פני הדברים, החלטתו זו במקומה. שכן, המנעותו מעריכת הפיצול הפיסי תואמת את העקרונות שנקבעו בפסיקה, בגדרם השאלה אינה אם דירת המגורים "משתרעת על כלל החלקה" - כקביעת ועדת הערר, שהגם שלא דנה בשאלת הצורך בפיצול הפיסי, השיבה על-כך בשלילה - אלא אם גודל השטח הוא סביר לאזור שבו מתגוררת המשיבה. באין ראיות סותרות ניתן להניח כי בישוב כפרי כדוגמת רמת-ישי, החלקה הממוצעת המשרתת דירות צמודות-קרקע היא בשטח דונם, וכי מרבית המשפחות הרחיבו במהלך הזמן את דירותיהן, שככל-הנראה, בתחילה היו בגודל דומה לגודל דירתה של המערערת. אומנם לא עלה בידי המערערת, שהתגוררה בדירתה הקטנה עשרות שנים, להרחיבה. ברם, היא נהנתה מגן רחב-ידיים והכניסה אליו עשרות עצי פרי, כלבים וחתולים, ואין בכך כדי להביא לסיווגה של רובה של החלקה, כנכס לצרכי השקעה.

לדעת השופטת דורנר, כאמור, היה לכאורה מקום להטיל על המנהל לערוך שומתו מחדש. ברם, עובדת היות המחיר שבו נמכרה הדירה נמוך במידה ניכרת מן המחיר המקובל באותו אזור מלמדת כי המערערת מכרה את הנכס בסכום הנמוך משוויו. בעניין זה ההנחה כי הריסת המבנה בן 50 מ"ר עולה עשרות אלפי דולרים וכי עלות זו היא המסבירה את המחיר הנמוך שקיבלה, אינה נראית לכב' השופטת מבוססת.

השופטת דורנר סבורה, כי לנוכח הסכום הזעום יחסית שבגינו מבוקש הפטור, ובנסיבות המיוחדות של מקרה זה אין מקום לגלגול נוסף של ההליך. על כן הציעה איפוא לקבל את הערעור, לבטל שומתו של המנהל ולפטור את המערערת מתשלום מס שבח על מלוא התמורה שקיבלה בגין דירתה.

התוצאה אליה הגיעה השופטת ד' דורנר התקבלה גם על דעת השופט אדמונד לוי, אשר הוסיף את אלה:

נקודת המוצא של בית המשפט המחוזי, אותה הגדיר כ"עניין המרכזי" בהליך שהתקיים בפניו, היתה השקפתו שהמערערת לא הצליחה להוכיח כי דירת המגורים שלה מתפרסת על כל החלקה. נראה כי כוונת בית המשפט היתה לומר, כי גודל החלקה העולה לאין-שיעור על שטח הבית, אינו מאפשר לראות בהם, יחדיו, כ"דירת מגורים מזכה", כהגדרתו של מושג זה בסעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963. אולם בפני בית המשפט היתה מונחת חוות דעתו של שמאי מקרקעין (זאב מייבום), אותה הוא לא דחה, וממנה עולה כי הישוב בו נמצא ביתה של המערערת הינו "ישוב כפרי ובנויים בו בתי מגורים צמודי קרקע חד או דו-משפחתיים הממוקמים על קרקע בשטח של כדונם". בעניין דומה (בג"ץ 2191/92 ע' נסל ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה, פ"ד מ"ח(4), 431, 438), התווה הנשיא מ' שמגר את הכללים להגדרתה של דירת מגורים בנסיבות אלו:

"אמרנו כי אמת המידה העיקרית לקביעת היקף השטח הכלול בדירת המגורים אינה אלא גודל השטח עצמו. ההנחה היא, לכאורה, כי חלקה בעלת שטח ניכר אינה כלולה במסגרת 'דירת מגורים'. לעומת זאת, ההנחה היא לכאורה, כי חלקה בגודל סביר משרתת את דירת המגורים. פיצול פיזי ייערך אפוא כל אימת שלפנינו חלקה אשר עולה על ההיקף הרגיל, הממוצע, של חלקה, באותו אזור המשמשת למגורים". (וכן ראה ע"א 158/79, מנהל מס שבח מקרקעין נ' שוורץ ואח', פד"י לג(3), 807).

הנשיא שמגר הוסיף באותו פסק-דין, כי חלקה בת דונם אחד או בת שלושת רבעי הדונם הינה חלקה רגילה וממוצעת באזור פרברים דוגמת קרית-חיים, ולהשקפתי ישימים דברים אלה למקרה שבפנינו, הואיל ומותר לגזור גזרה שווה מ"פרבר של קרית חיים" ל"ישוב כפרי" דוגמת רמת-ישי, בו בנויים "בתי מגורים צמודי קרקע חד או דו-משפחתיים הממוקמים על קרקע בשטח של כדונם" (בלשון השמאי מייבום בחוות דעתו). כך או כך, השקפה זו שימשה כנקודת מוצא גם למשיב, ונראה כי עקב כך הוא נמנע מלבצע את מה שמכונה כ"פיצול פיסי" של הנכס, והיה מוכן לראות בבית ובחלקה עליה ניצב כ"דירת מגורים".

לנוכח האמור, סבור השופט לוי, היה נכון לראות בבית ובחלקה יחידה אחת, הנכנסת לגדרה של "דירת מגורים מזכה", וככזו היא אמורה לפטור את המערערת מתשלום מס-שבח. אולם בכך לא תם הדיון ולא נשלם, הואיל ומכוח סעיף 49ז' לחוק, מוסמך המשיב לחייב את עסקת המכר במס, בכפוף לפטור ששיעורו נקבע באותו סעיף, אם סבר כי התמורה המשתלמת בעד הנכס הושפעה מזכויות לבנייה נוספת. לצורך כך מבוצע מה שהוגדר כ"פיצול אנכי" של התמורה המשתלמת, היינו פיצול שנועד להגדיר את שוויו של הנכס הנמכר, מחד, ואת שוויין של זכויות הבנייה, מאידך, ואלו האחרונות (זכויות הבנייה) הן אשר ישמשו בסיס לחישוב המס.

השאלה בעניינה של המערערת היא, אפוא, אם התמורה ששולמה לה (137,500 דולר) היתה בחלקה גם עבור זכויות הבנייה באותם מקרקעין. על שאלה זו השיב המשיב ובעקבותיו בית משפט קמא בחיוב, ואלה היו טעמיהם: המערערת מכרה את מלוא זכויותיה בחלקה לשתי קונות נפרדות; הקונות רכשו את החלקה בחלקים שווים; מטרתן של הקונות ברכישה היתה לבנות לעצמן, כל אחת בנפרד, יחידת דיור, והדבר קיבל את ביטויו בבקשה להיתר בנייה שהגישו. לאור כל אלה קבע בית ה\משפט קמא כי "מתוך המסמכים והנתונים אפשר היה להתרשם ששווי העסקה והעסקה עצמה מדברת במכירת מקרקעין המיועדים לבניה. הנושא של המצאות מבנה שהיה יכול להוות דירת מגורים, היה משני בלבד, רק לצורך הפטור אם בכלל".

מסקנה זו אינה מקובלת על השופט לוי, ולעניין זה הבהיר השופט כי "הלכה היא כי יש לשום את הקרקע לפי מצבה בעת המכירה, ואין זה משנה מה היה בכוונת הקונה לעשות בה - להחזיקה כמות שהיא, או לפצלה ולמכור חלק ממנה, או להרוס את המבנה שעליה ולהקים אחר במקומו (ראו ע"א 651/87, מנהל מס שבח, נתניה נ' רושגולד ואח', פד"י מו(4), 693, 702). ההיגיון שבהלכה זו הוא רב, שאם לא תאמר כן אתה עלול לעודד אנשים להערים על שלטונות המס. כוונת הדברים לכך, שעל פי העקרונות אשר הנחו את המשיב הפעם, היה זוכה בפטור ממס מי שהיה מציג את עצמו כקונה יחיד של הנכס אף שמאחוריו מסתתר קונה נוסף, וכדי להבטיח את קבלת הפטור די היה בכך שהקונה היה מצהיר כי ישתמש בבית במצבו כיום למגוריו, אף שזמן קצר לאחר שלמערערת היה ניתן הפטור, היה ניגש להריסת הבית ולהקמתה של יחידת דיור אחת או יותר במקומו. ואני תוהה אם ניתן להשלים עם כך שהמערערת תחויב במס, רק משום שנהגה בדרך הישר וחשפה בחוזה את העובדות הדרושות לעניין מבלי להעלים דבר".

השופט לוי קובע עוד "עם זאת, כוונת הקונות להקים שתי יחידות דיור על הקרקע, יכולה לשמש כאחד התבחינים לכך שפוטנציאל הבנייה בקרקע היווה שיקול מרכזי בקביעת התמורה עבור הנכס. מכל מקום, זוהי שאלה שבעובדה, המוכרעת על פי ראיות המובאות לבית המשפט על ידי הצדדים, ומכוח ההלכה הפסוקה, אין ערכאת הערעור נוטה להתערב בממצאים מתחום זה". עם זאת, השופט לוי סבור, כי במקרה זה התערבות בממצאיה העובדתיים של הערכאה הראשונה היא מתבקשת.

התערבות בממצאים עובדתיים של הערכאה הראשונה

ואלה הנימוקים שהביאו את השופט לוי להתערבות בממצאים של הערכאה הראשונה: "הערכאה הראשונה", קובע לוי", ביססה את פסק-דינה בעיקר על ממצאיו והערכתו של עד המשיב, מר דוד פלד, המוגדר כמבקר מקרקעין בכיר. עד זה, שאינו שמאי מקרקעין, העריך את שווי הקרקע בתוספת פיתוח וזכויות בנייה נוספות, בסכום של 160,000 דולר, וזאת בהתבסס על עסקאות דומות שנערכו באותו אזור. אולם, כאמור, בפני בית המשפט הונחה חוות דעת נוספת, זו של השמאי מטעם המערערת, מר זאב מייבום, שאף נקרא להעיד בבית המשפט. עד זה העריך את הנכס כפי שהוא, וללא זכויות בנייה, בסכום של 140,000 דולר".

"מטבע הדברים", הוא מוסיף, "מסורה לבית המשפט בערכאה הראשונה הסמכות להעדיף עדות אחת על חברתה, ואפילו אם זו האחרונה היא של מומחה. אולם, מפסק-דינו של בית משפט קמא נעדרת התייחסות כלשהי לחוות-דעתו ולעדותו של השמאי מייבום, משל לא הוגשו ולא נשמעו כלל, וזהו חֶסֶר המערער מיסודה את התוצאה אליה הגיעה הערכאה הראשונה. במצב זה, ומשחוות דעתו של מייבום לא נדחתה, אינך יכול עוד להתעלם מכך שהמחיר בו נמכר הנכס על ידי המערערת (137,500 דולר), נופל מהערכת שוויו על ידי השמאי מייבום, ועובדה זו סותרת את ההנחה לפיה כולל המחיר גם תמורה עבור זכויות בנייה נוספות. ואם כך הוא המצב בהשוואה להערכתו של מייבום, מקל וחומר שזהו המצב בהשוואה להערכתו של פלד (160,000 דולר). אכן, זה האחרון טען שהשווי בו נקב כולל תמורה גם עבור זכויות בנייה נוספות, אך משלא נדחתה חוות דעתו של מייבום ככזו שלא ראוי לבסס עליה ממצאים, אפשר כי הפער בהערכת שוויו של הנכס נובע מכך שהעד מטעם המשיב התחשב בזכויות הבניה הנוספות, בעוד שהשמאי מטעם המערערת התעלם מהן. לעניין זה אוסיף, כי מקום שהמשיב בוחר לשום עסקת מקרקעין על פי שפיטה, הוא מצווה, מכוח סעיף 79א' לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963, לפרט את הנימוקים לכך ואת הדרך שלפיה נעשתה השומה. החוק אינו מתייחס לנטל ההוכחה, אך נראה כי ניתן ללמוד לעניין זה גזרה שווה מהוראות דומות בפקודת מס הכנסה ומההלכה הפסוקה. וכך לדוגמה קובע סעיף 155 לפקודת מס הכנסה:

'חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער, אולם אם המערער ניהל פנקסים קבילים, ובערעור על פי סעיף 130(ח) כאשר פנקסי החשבונות בוקרו על-ידי רואה חשבון וחוות דעתו על הדו"חות הכספיים על פיהם היתה ללא הסתייגות או בהסתייגות שלדעת בית המשפט אין לה נפקות לענין קבילות הפנקסים, חייבים פקיד השומה או הנציב, לפי הענין, להצדיק את החלטתם'.

(לענין זה ראו ע"א 352/86 פקיד השומה פתח-תקוה נ' אורן, פד"י מד(2), 554, 559 והפסיקה המצוטטת שם). עולה מכך כי מקום שהנישום מילא את חובותיו על פי הפקודה נטל ההוכחה שונה, ובלשון ד"נ 14/65 חברת משה פיינר נ' פקיד השומה תל-אביב, פד"י כ(1), 533, 537:

'...מקום והנישום מנהל ספרים כדבעי ונוהג בכל התקבולים והתשלומים של עסקו בשיטה ובאופן שהנציב קבע לענין זה, תמיד על פקיד השומה הראיה כי שומתו סבירה היא ומוצדקת. ולא זו בלבד, אלא על פקיד השומה הראיה שנתמלאו התנאים הקבועים בחוק... לשימוש במיטב שפיטתו'. (ראו גם ע"א 535/81, 758/82 ממן נ' פקיד השומה טבריה, פד"י לט(1) 757 , 760).

הלכה דומה נפסקה בקשר עם סעיף 83(ד) לחוק מס ערך מוסף התשל"ו-1976, המטיל את חובת הראיה על הנישום אם דו"ח שהגיש אינו נתמך בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין. החוק אינו מתייחס למקרה בו הפנקסים לא נפסלו, אולם נפסק כי מההן אתה שומע את הלאו, ולפיכך:

'... אם נתמך הדו"ח בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין, על המשיב [מנהל מע"מ] נטל ההוכחה, כי נתמלאו התנאים הקבועים בסעיף 77 לחוק שהצדיקוהו לעשות שימוש 'במיטב השפיטה', וכי שומתו אכן סבירה היא" (ע"א 244/84 רביב נ' מנהל מס ערך מוסף פד"י מ(3) 753, 755)'".

מטעמים של אחידות הדין, נראה לשופט לוי כי נכון לנהוג באותה דרך גם בעת שהמשיב מפעיל את הסמכות שניתנה לו מכוח סעיף 78(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין. ובמלים אחרות, במקרה מסוג זה המונח בפנינו, כאשר המערערת מילאה את חובת הדיווח שלה במלואה, ולא נטען כלפיה כי נהגה במרמה, נכון היה לדרוש מהמשיב להוכיח את סבירות החלטתו, ובמערך הראיות שהיה בפני הערכאה הראשונה, לא ניתן לקבוע כי עמד בכך. לעניין זה חוזר השופט לוי ומדגיש כי בית המשפט לא דחה את חוות דעתו של השמאי מייבום, ובמצב זה נותרה הערכתו בדבר שווי הנכס, ללא זכויות הבניה הנוספות (140,000 דולר), על כנה, והרי התמורה שקיבלה המערערת לא הגיעה אף לסכום זה.

גם השופטת איילה פרוקצ'יה הצטרפה למסקנת השופטים דורנר ולוי, כי יש לפטור את המערערת מתשלום מס שבח על מלוא התמורה שקיבלה בגין מכירת הנכס, הואיל ולדעתה בענין זה לא נעשה פיצול פיסי של הנכס ולא הונח בסיס הוכחתי ברור לכך כי התמורה שקבלה המערערת עבור הנכס אכן כללה זכויות בנייה. לדעתה, במצב אחר, אפשר והיה מקום להחזיר את הענין למנהל לצורך עריכת שומה חדשה. אולם בנסיבות המיוחדות של מקרה זה יש בדרך זו משום הארכה ניכרת של ההליכים והכבדה ממשית על המערערת, על לא עוול בכפה. אין זה מן הצדק להעמיס עליה מעמסת-יתר זו.

-------------------------------------------------------------------------------------------------
 ע"א 8244/02 פאולה כרמל נגד מנהל מס שבח מקרקעין
 הרכב שופטי בית המשפט העליון: כב' השופטת ד' דורנר, כב' השופט א' א' לוי, כב' השופטת א' פרוקצ'יה.
 בשם המערערת: עו"ד גדי שילדן.
 בשם המשיב: יהודה ליבליין.
 פסק הדין ניתן ביום 26.11.03
-----------------------------------------------------------------------------
הכותב מתמחה בדיני מקרקעין, דיני תכנון ובניה ומיסוי מקרקעין.