אי תיאום ואחידות במיסוי נדל"ן

מעשה שהיה כך היה, חפץ לו פלוני (שמכירת מקרקעיו אינה מהווה "מלאי עסקי") לממש זכויותיו במקרקעיו בסמוך למועד בו אושרה תוכנית משביחה על מקרקעיו (להלן: "המועד הקובע"), בדרך של מכירה - כהגדרת החוק. במסגרת זו השקיע פלוני מאמצים רבים בניסיון למכור את מקרקעיו, ובכלל זה פנה למתווכים, שמאים וקבוצות רכישה, ערך מספר רב של פגישות ומשאים ומתנים עם רוכשים פוטנציאליים שונים שלבסוף העלו חרס, בין היתר בשל המחיר הנמוך שהוצע בתמורה למקרקעין.

לאחר שנים של ניסיונות ממושכים למצוא רוכש מתאים, נמכרו המקרקעין לקבוצת הרכישה, שהציעה את ההצעה הגבוהה והטובה ביותר עבור רכישת המקרקעין.

כידוע, כנדרש בחוק לאחר חתימת הסכם המכר, קיימות מספר פעולות שעל המוכר לבצע. בין חובות אלו נמנית חובת המוכר לדווח על העסקה לרשות מיסוי מקרקעין וכפי שנהוג לכנות ל"רשות מס השבח".

יוזכר במאמר מוסגר, כי מס שבח מקרקעין שמקורו החוקי הוא חוק מיסוי מקרקעין, הינו מס המוטל על הרווח הנובע בין השאר ממכירת מקרקעין. המס בוחן אפוא את הרווח (שבח) שנוצר לאדם בעת ביצוע עסקה. דהיינו, התמורה אותה הוא מקבל (או במקרים חריגים התמורה אותה הוא אמור לקבל) אל מול המחיר ששילם בעת רכישת הקרקע.

יתרה מזו, ובמסגרת הפעולות הנדרשות לאחר חתימת הסכם המכר, קיימת חובת דיווח של העסקה אף לרשות המקומית שבתחומה מצויים המקרקעין הנמכרים, לשם קבלת אישור העברת זכויות ללשכת רישום המקרקעין ולצורך כך, נדרשת בין היתר פניה אל הוועדה המקומית אשר עורכת שומת השבחה שנוצרה במקרקעין, (ככל וזו נוצרה) לצורך הנפקת שומת היטל השבחה.

מהו היטל השבחה?

כידוע, היטל השבחה הינו היטל המוטל על עליית ערכם של המקרקעין בעקבות פעילות שלטונית משביחה - כמו תוכנית בניין עיר, הקלה, שימוש חורג. כלומר, הסיבה לקיומו של היטל השבחה יכול לנבוע ממספר סיבות, וביניהם הכנסה לתוקף תוכנית מתאר (מקומית או מפורטת) אשר משביחה את נכסי המקרקעין, לעומת המצב טרם אישור אותה תוכנית. בגין ההפרש בין המצב הקודם לאישור התוכנית המשביחה והמצב שלאחריה, קם חיוב בהיטל השבחה המהווה מחצית מסכום ההשבחה כולה.

המסגרת הנורמטיבית להיטל השבחה קבועה בסעיף 196א לחוק התכנון והבניה. החוק העניק מנדט לוועדה המקומית לגבות היטל השבחה בשיעור בתנאים ובדרכים שנקבעו בתוספת השלישית (להלן: "התוספת").

יובהר כי לא תמיד במסגרת מימוש זכויות תקום חבות היטל השבחה, אולם, בעניינו של אותו פלוני מימוש הזכויות במקרקעין הביא לחיוב בהיטל השבחה, ופלוני אף לקח על עצמו בחוזה המכר את תשלום ההיטל כאמור.

ההבדל בין המחיר שהתקבל לעומת שווי הקרקע

הבעייתיות עליה בחרנו לעמוד במסגרת מאמרנו זה, נוגעת אפוא לחוסר האחידות בתחום המיסוי הבאה לידי ביטוי בהבדל שבין מחיר המתקבל במסגרת עסקת המכרלבין שווי הקרקע שנקבע ע"י הוועדה המקומית במסגרת שומת היטל ההשבחה הנערכת על ידה, וכפי שנבאר להלן.

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, מגדיר "שווי" של זכות פלונית כ"סכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על-ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות

(1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ומבלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין - התמורה כאמור;

(2) שלגביהן נקבע בחוק זה אחרת - השווי כפי שנקבע בחוק זה;"
נמצא אם כן, כי הכלל העולה מסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין הינו, ששווי לצורך חוק זה הינו שווי שוק. היינו, במקרה בו התמורה המוצהרת ע"י הצדדים להסכם זהה ל"שווי השוק" יקבלה מנהל מס שבח. לעניין קביעת שווי שוק קיימות הוראות ביצוע לפיהן על מנהל מס השבח להציג מס' דוגמאות של עסקות דומות בסביבה קרובה אשר שימשו בסיס לקביעתו.

אלא, שעל-אף הוראות הביצוע מנהל מס שבח, במקרים רבים, קובע שווי שוק בלי לפרט עסקות דומות, או שהוא בוחר כדוגמאות עסקות שנוחות לו או עסקות ללא ביצוע התאמות. עם זאת, בכל מקרה מנהל מס השבח חייב לקבל את התמורה עליה הצהירו הצדדים גם אם היא נמוכה משווי השוק וזאת בכפוף למספר תנאים, לפיהם, בין השאר: התמורה נקבעה בתום לב ולא הושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה.

האמור לעיל מקבל משנה תוקף, בייחוד במקרים בהם התמורה שנתקבלה הינה וודאית ואין כל חולק כי אותה תמורה אכן משקפת את השווי הנכון והאמיתי של הקרקע שנמכרה, למשל במקרה בו העסקה אושרה ע"י ביהמ"ש או שמכירת הקרקע נעשתה במסגרת מכרז או במסגרת קבוצת רכישה כבעניינינו שנעשתה אף במועד סמוך למועד הקובע (הוא מועד אישור התוכנית המשביחה), שהמשותף לכולם הוא שברור כשמש כי אין המדובר בעסקה "מלאכותית" וכי סכום התמורה ששולם אינו קיצוני והינו בעד השווי האמיתי של הקרקע.
עינינו הרואות, כי כוונת ההגדרה של המונח "שווי" היתה, ללא ספק, לשמש יתד בידי מנהל מס השבח בפני פעולה בלתי חוקית, שאינה, אלא הימנעות ממס. כפי שמצינו לעיל, המקרים השכיחים, בעטיים נקבעו סייגים לכלל האמור, הינם אותם מקרים בהם, אין המחיר שנקבע בחוזה משקף הלכה למעשה את התמורה האמיתית ששולמה בפועל.

לכך יש להוסיף, כי העיקרון הגלום בקביעת שווי לצורך "מס שבח" שהינו שווי שוק, זהה לעיקרון קביעת השווי לצורך "היטל השבחה" שהינו גם כן בהתאם לשווי שוק. כך קובע סעיף 4 (7) לתוספת "השומה תיערך ליום תחילת התוכנית, או ליום אישור ההקלה או השימור החורג לפי העניין בהתחשב בעליית ערך הקרקע וכאילו נמכרה בשוק החופשי".

סעיף 4 (7) לתוספת הנ"ל, מאמץ למעשה את שיטת ההשוואה המבוססת על עסקות שבוצעו לערך באותו פרק זמן, כשיטה הקובעת לעניין חישוב ההשבחה ועל-אף שלכאורה ניתן להשתמש בשיטות נוספות לקביעת שווי נכס לשם בחינת ההשבחה, הרי שהלכה ידועה היא, שמבין כל השיטות האפשריות לשום מקרקעין יש להעדיף את שיטת ההשוואה.

על-פי גישת ההלכה, מתוך השוואה לעסקה שנעשתה בשוק החופשי, במועד הרלוונטי, או קרוב ככל הניתן אליו, ובהתייחס למקרקעין שתכונותיהן זהות או דומות למקרקעין הנישומים, ניתן ללמוד באופן הטוב והנכון ביותר על שווי המקרקעין. (ר' למשל ה"פ 119/03 שבאט חביב ואח' נ' מע"צ, (פורסם בנבו).

בכלל זה נקבע (בדומה למס שבח) כי המקרים בהם אין להתחשב, או למעט ההתחשבות בעסקה מתאימה, על-פי שיטת ההשוואה, הם רק כאשר ניתן להוכיח יחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה ו/או חוסר תום לב בעת עריכת העסקה שעלולים להוביל לחשש כי התמורה ששולמה אינה אמיתית (הנטל במקרה כזה עובר לשכמו של הנישום), אחרת, מתבקשת המסקנה כי עסקה בין צדדים לנכס היא הפרמטר הנכון והטוב ביותר לקביעת השווי.

דברים אלה קבלו ביטוי בשורה של החלטות שנתנו ע"י ועדת הערר. כך למשל, בערר (חי') 8061/10 רשת חנויות רמי לוי שיווק השקמה 2006 בע"מ נ' הו"מ לתו"ב שומרון נקבע כדלקמן:
"אין עוררין כי בקביעת ערך מקרקעין הבכורה ניתנה לשיטת ההשוואה... וכשידוע כי שיטת ההשוואה הינה השיטה הבכירה, מה לנו טוב יותר מעסקת השוואה שנעשתה בנכס נשוא השומה עצמו?
לטעמנו, כאשר קיימת עסקת השוואה שנעשתה בנכס נשוא השומה, הרי מדובר בפרמטר ראשון במעלה לקביעת שווי המקרקעין, בהיותה משקפת את המחיר שנקבע בין מוכר מרצון לקונה מרצון.

כמובן, כי ייתכן כי העסקה שנעשתה מוטה מבחינה זו או אחרת, ויש לבחון כי אכן מדובר במוכר מרצון לקונה מרצון, אולם כאשר אין ראיות מיוחדות לעניין המוכר או הרוכש בהחלט ראוי להסתמך על העסקה שנעשתה בנכס נשוא השומה".

לצד החלטות אלו, קיימות החלטות סותרות, כך למשל בערר 8097/10 מנהל עזבון המנוח פרז'י זאנה נ' הו"מ לתו"ב נתניה שהוגש על שומה מכרעת נטען בין היתר, כי השמאית המכריעה התעלמה משתי עסקות שעשה מנהל העיזבון בנכס. ועדת הערר דחתה טענו זו ואמצה את הקביעה של השמאית המכריעה לפיה, "המחיר בו נמכרו הזכויות בנכס הינו אומנם רלוונטי לעניין השווי אך אין הוא בבחינת נתון בלעדי המעיד על התלכדות המונחים "מחיר" ו"שווי".

עמדה זו בכל הכבוד אין בידנו לקבל, מהטעמים שיפורטו בהמשך.

סתירה בין הרשויות לגבי קביעת שווי הקרקע

נציין במאמר מוסגר כי אף בסוגיית המע"מ - הכלל הבסיסי המשמש לקביעת מחירה של עסקה בהתאם לחוק המע"מ, מאמץ ככלל את המחיר שנקבע ע"י הצדדים בהסכם, אא"כ לא נקבע מחיר לעסקה או שלא ניתן לסמוך על קביעה זו של הצדדים מאחר שהושפעה מיחסים מיוחדים או כאשר התמורה כולה או מקצתה אינה בכסף אלא בשווה כסף. עם זאת, סעיף 10 לחוק המע"מ קובע כי כאשר לא ניתן לקבוע את המחיר לפי ההסכם, אזי יש לפנות לשווי השוק ורק אם לא ניתן לקבוע את מחיר השוק כי אז יש לפנות למחיר העלות של הנכס או השירות. נמצא כי אף הכלל הנהוג בעניין המע"מ לצורכי שווי זהה לעיקרון הגלום בקביעת שווי למס שבח כאמור לעיל.

נחזור אם כן לאותו פלוני שמכר את מגרשו ב"שוק החופשי" לקבוצת הרכישה בתמורה הגבוהה ביותר (קרי: מבלי שקיימים בינו לבין הקבוצה יחסים מיוחדים ומבלי שהפיק מהעסקה הנחות חומריות אחרות) ודיווח על כך לרשויות השונות וביניהן מנהל מס השבח אשר אימץ את התמורה החוזית שקיבל המוכר במסגרת אותה עסקה והוועדה המקומית שהנפיקה שומת היטל השבחה.

אלא, שבעוד שהתמורה הוכרה ע"י מנהל מס השבח כתמורה ושווי האמיתי והנכון של המקרקעין וכן משיטת ההשוואה שהוכרה כשיטת חישוב שמאית המועדפת כאמור, קבעה הוועדה המקומית שווי גבוה למקרקעין, בפער ניכר ובהתעלם מהתמורה שנתקבלה בעד ממכר הקרקע, באופן כזה ששיעור מחצית ההשבחה של המקרקעין מגיע בקרוב למחצית הסכום בו נמכרו המקרקעין דה פקטו, כך שלמוכר כמעט ולא נוצר כל רווח מאותה עסקה.

וביתר פירוט לשם המחשת הדברים, אותו פלוני מכר את הקרקע לקבוצת הרכישה בסך של 14,000,000 שקלים, לערך, מנהל מס שבח אימץ תמורה זו וקבלה. ברם, קבעה הוועדה המקומית בשומת היטל ההשבחה כי שווי הקרקע במצב "חדש" הינו בסך של 22,000,000 שקלים לערך. קרי: 8 מיליון שקלים יותר מהמחיר בו נמכרו המקרקעין בפועל בעסקה רצונית.

כלומר נוצר מצב לפיו, על-אף שהגדרת המונח "שווי" מתייחס לשווי "שוק" בשני החוקים (חוק מיסוי מקרקעין - לצורך מס שבח וחוק התכנון והבניה, התוספת השלישית - לצורך היטל השבחה), ולמרות שבשני המקרים עיקרון גביית ההיטל /המס הינן רק במקום שיש רווח /התעשרות אמיתית בפועל, וחרף העובדה שמדובר במסגרת אותה עסקה שנעשתה בסמוך למועד הקובע, קיימת סתירה בין הרשויות השונות, כך שבעוד מס שבח מכיר בנתוני העסקה ועל פיה קובע את גובה המס, קובעת הוועדה המקומית שווי אחר לגמרי.

בהקשר זה יצוין, כי אותו פלוני אומנם הסכים לשלם את היטל ההשבחה שחלה על המקרקעין, אך זאת בהסתמך על חוות דעת של שמאי מקרקעין, אשר על פיה ההשבחה במקרקעין נמוכה, ולאור תמורת המקרקעין וההצעות הקודמות שקיבל בגין רכישת המקרקעין, שהיו נמוכות יותר. עם זאת, אותו פלוני מעולם לא העלה על דעתו, כי חובו בהיטל ההשבחה ייגזר בסופו של יום ממחיר תיאורטי, שבינו לבין המציאות ולתמורת המקרקעין בפועל - אין ולא כלום. שאם לא כן, ברי כי הוא לא היה לוקח על עצמו את תשלום היטל ההשבחה, אשר מפחית באופן ניכר את שווי התמורה שקיבל.

ברי אם כן, כי אין כל הגיון והדבר אף אינו ראוי ואינו מתקבל על הדעת כלל וכלל, כי כל רשות תיגבה מסים על-פי ראות עיניה, באופן היוצר אי וודאות ומונע מבעלי מקרקעין החפצים למכור את מקרקעיהם את האפשרות הלגיטימית להסתמך על רשומות מוסדיות ולכלכל צעדיהם בהתאם לקביעות בהן.

משמע, משנתקבל שווי העסקה, לצורך חישוב מס השבח, יש בכך הכרה באמיתות העסקה ואין מקום ואין זה ראוי כי ייקבע שווי אחר לצורך היטל השבחה, בייחוד שזו נעשתה בסמוך למועד הקובע.
לכך יש להוסיף, כי הותרת שיעור היטל ההשבחה על-כנו תגרום עוול נוראי ותביא לחיוב היטל השבחה, בגין השבחה ו"התעשרות" לכאורית ותיאורטית, שפלוני מעולם לא זכה בה או נהנה ממנה בפועל, ובניגוד לעקרונות שנקבעו בדין ובפסיקה להטלת חיוב בהיטל השבחה. שכן, "באין התעשרות לא יקום ולא יהא היטל השבחה...." (דנ"א 3768/98 קריית בית הכרם בע"מ נ' הו"מ לתו"ב י-ם, פ"ד נו(5) 49).

עיקרון זה גם אומץ בשורת פסקי דין נוספים ביניהם ת"א (חי') 914/00 גדעון החזקות בע"מ נ. עירית חיפה שם נקבע כי "לא התעשר הנישום, אין הצדקה לחיובו בהיטל השבחה".
ברי אפוא כי יש להוקיע את הנוהל הקלוקל לדעתנו של הועדות המקומיות, אשר קובעות מחירי מקרקעין יש מאין, בהיעדר כל אחיזה במציאות ובהתעלם מרשומות מוסדיות ומקביעות מס שבח, והכל על-מנת לקבוע מחירים גבוהים/נמוכים יותר, בהתאם לצרכיהן, ולגבות היטל השבחה בסכומי עתק, וזאת בניגוד לדין ובהיעדר התעשרות.

לסיכומם של דברים, הננו בכלל דעה כי לא ייתכן ששווי הקרקע יקבע באופן שונה לגבי חוקי מס שונים בנוגע לאותה עסקה. שווי הקרקע שהינו שווי שוק אמור ליהיות שווי אחיד, הן לעניין מס שבח/הכנסה, מע"מ והן לעניין היטל השבחה וזאת, על-מנת ליצור אחידות ויציבות בשוק וודאות של בעל מקרקעין שאינו צפוי לשלם היטל השבחה על בסיס שווי תיאורטי, באשר המשמעות הינה גביית היטל השבחה ששיעורו אינו 50% כקבוע בחוק, אלא עשרות אחוזים יותר בפועל.

לדידנו, הנחת העבודה של רשויות המס צריכה להתאים את עצמה לנישום העומד בפניהם. לא בכל המקרים מדובר ב"משתמטי" מיסים העשויים לשבש את פעילות הרשות לגביית מס אמת.

פסיקת בית המשפט העליון עמדה לא אחת על הכללים לעניין פרשנות דיני המס - על הצורך בפנייה לתכלית החקיקה, על כך כי עדיין יש לפרש את החוק לטובת הנישום כאשר יש ספק באשר לקיום החיוב במס או שיעורו, וכי לאור הקרנת חוקי היסוד על הדין הישן, יש לילך לקראת הנישום, וליתן משנה תוקף להגנה על קניינו, בייחוד במקרים הגלויים לעין, בהם אין כל חולק כי התמורה שנתקבלה משקפת את השווי הריאלי והאמיתי של העסקה, וברי כי אין לעשות הפרדה "מלאכותית" בין המחיר שנתקבל לבין השווי שנקבע ע"י רשויות המס, אחרת, יצא שכרו בהפסדו.