נדמה כי לא הייתה בתחום הביקורת הפנימית שאלה שנדונה יותר בערכאות שיפוטיות מאשר השאלה - מה מהווה ניסיון בביקורת לצורך עמידה בתנאי הכניסה למקצוע?
מוזר ככל שזה ישמע, מזור לשאלה זו היה אמור להינתן ב-4.9.1992, עת כנסת ישראל חוקקה את חוק הביקורת הפנימית (להלן - החוק). והרי סעיף 3 לחוק זה (התאמה) קבע את תנאי הסף לכניסה למקצוע. ברם, כפי הנראה על-רקע חקיקת חוק יסוד חופש העיסוק
1 שנכנס לתוקף מספר חודשים לפני כן, הוראות אלה נוסחו בכלליות. גם הרצון שלא ליצור גילדה (לא בכדי החוק כונה חוק הביקורת ולא חוק המבקרים הפנימיים) והעדר הסכמה בדבר הצורך להסדיר את הביקורת הפנימית ברישוי
2, הביא לכך שסעיף התאמה בחוק נוסח בצורה היוצרת פרצות בגדר המקצוע, ועדות לכך ניתן לראות בדוחות מבקר המדינה ובפסקי דין כדוגמת זה.
כך נותרנו עם הכלל לפיו כדי לכהן כמבקר פנימי נדרש, מלבד אי-הרשעה בקלון ותואר אקדמי כלשהו, הקריטריון המהותי היחיד והוא "ניסיון שנתיים בעבודת ביקורת", כאשר אין בחוק הגדרה של מה זו "ביקורת" וגם רשימת המטלות הנזכרות בסעיף 4 לחוק, מובאת רק כדוגמא
3.
פרק נוסף במסכת הזו נרשם ב 24.11.2023, זאת במסגרת פס"ד שניתן בביה"ד האזורי לעבודה (חיפה) בו עותר ציבורי (לא המדינה) הגיש עתירה לביטול מינוי מבקר פנימי.
הנתבעת, מועצה מקומית דייר חנא בחרה במכרז פומבי שערכה במועמדת שהציגה, לצורך עמידה בתנאי המכרז, בין היתר, ניסיון בציות ובבדיקות SOX, ומכאן התובענה. בהליך ביה"ד ביטל את המינוי בקבעו כי המועמדת לא עונה על תנאי הניסיון של שנתיים הנדרשים בחוק. ברם, חלק מהטענות שהעלתה המועמדת הביאו לפיתוח הדין בתחום זה, כדלקמן:
ניסיון עבודה כקצין ציות
המועמדת העלתה בין היתר שהיותה קצינת ציות מהווה ניסיון מקצועי בעבודת ביקורת. לצורך כך הביאה המועמדת ראיות לכך שהיא כיהנה כקצינת ציות בבנק הפועלים וכדי לבסס את טענתה היא צרפה מסמכים המסבירים את הגדרת התפקיד של קצין ציות סניפי בבנק. עולה כי מדובר באחריות על הדרכת עובדים והטמעת ידע בתחום איסור הלבנת הון והוראות צרכניות ובקרות שוטפות על תקינות מסמכים וקיום הוראות הדין והנהלים במהלך הפעילות השוטפת, כאשר חלק מהבקרות השוטפות נערכות על-ידי הממונים על התחום ואחריותו של קצין הציות לוודא קיומן של הבקרות על-ידי הממונה.
ביה"ד פחות התרשם מעמדה זו וקבע כי "לנוכח העובדה שעיקר העבודה של קצין ציות הוא בבקרה שוטפת שנעשית ביחד עם הגורם המבוקר או הממונה, לא ניתן לראות בעבודה של קצין ציות כעבודת ביקורת העוסקת בביקורת לאחר מעשה, ומתבצעת באופן עצמאי ובלתי תלוי בגורם המבוקר".
ניסיון עבודה בבדיקות SOX
טענה נוספת שהעלתה המועמדת הוא שבמהלך עבודתה במשרד רואי חשבון היא ביצעה בדיקות SOX. מדובר בבדיקות שמקורן הוא בחוק פדרלי של ארצות הברית שנחקק בשנת 2002, בעקבות מספר מקרים בהם חברות עסקיות ציבוריות קרסו בשל אי-סדרים ומעילות שהוסתרו בדיווחים כספיים מטעים. החוק מחייב בעלי תפקידים בחברות עסקיות להצהיר על קיום בקרות נאותות בארגון שיבטיחו דיווח כספי מדויק וימנעו מקרים של אי-סדרים או טעויות בהצגת המצב העסקי של החברה כפי שמשתקף בדוחות הכספיים. חלקים מהחוק חוקקו גם בישראל
4.
במסגרת דיון קדם בביה"ד הוחלט, בהסכמת הצדדים, על צירוף לשכת המבקרים הפנימיים ואיגוד מבקרי הרשויות המקומיות (להלן - הגופים המקצועיים) כצד דרוש לבירור התובענה בעניין הניסיון ב SOX.
בנייר שהגישה לביה"ד טענה לשכת המבקרים הפנימיים כי מאחר שבמסגרת תהליך הבדיקה נערכות בדיקות רבות אשר אינן ביקורות חשבונאיות במהותן ואשר בדיקתן כוללת מאפיינים של עבודת ביקורת כגון בקרות כלליות על המערכות (ITGC) ובכלל זה בקרות הגישה למערכת יש להכיר הכיר בבדיקות בנושא SOX כניסיון מקצועי בביקורת.
טענה דומה העלה איגוד מבקרי הרשויות המקומיות שטען כי "במקרה שבו רו"ח ערך ביקורת על עבודתו של אחר בתחום SOX והגיש דוח ביקורת על תהליכים מהותיים בחברה, ניתן להכיר בעבודתו בתחום ה-SOX כניסיון בביקורת, כפוף לכך שעיסוקו במשרד רואי החשבון החיצוני היה בביקורת SOX במשך שנתיים לפחות".
עמדות אלה שהציגו האיגודים המקצועיים היו מנוגדות לעמדת משרד הפנים שטען "הבקרה הפנימית (ISOX) מצומצמת להבטחת נאותות הדיווח הכספי במובן של מהימנות הנתונים וגילוי המידע שהתאגיד נדרש לגלות על-פי הוראות הדין, בעוד שהיקפה של הביקורת הפנימית רחב יותר ומתפרס על תקינות פעולות החברה מבחינת שמירה על החוק ונוהל עסקים תקין, שמירה על טוהר המידות, חסכון ויעילות".
במחלוקת עקרונית זו קיבל ביה"ד את עמדת הגופים המקצועיים לפיהם "עבודה שנערכה על-ידי רואה חשבון בתחום ה SOX כגורם חיצוני לחברה שנבדקה ואשר בגינה הוכן על ידו דוח ביקורת לחברה תוכר כניסיון מקצועי בעבודת ביקורת, כפוף לכך שהעבודה ב-SOX הייתה עיקר העיסוק של המועמד באותה תקופה". ביה"ד אף קיבל את עמדת המרחיבה של איגוד מבקרי הרשויות לפיה ההכרה בעבודה ב-SOX כניסיון בעבודת ביקורת לא תלויה במעמדו של המועמד במשרד רואה חשבון כגון היותו ראש המשרד או רואה חשבון בכיר".
סיכום
נראה כי שלושה עשורים לאחר חיקוקו של חוק הביקורת הפנימית, עדיין עולה וצצה שאלת ההכרה בניסיון לצורך מינוי מבקר פנים. שאלה זו היא עדות לכך שבצד חיוניות הביקורת הפנימית למנהל התקין, היא עדין נותרה במקומה
5. המחוקק הישראלי לא טרח עד כה להשלים את המלאכה ולהסדיר את הביקורת כמקצוע בר רישוי, מה שמביא לכך שקלסתרון המקצוע, במקום שיעוצב על-ידי איגוד מקצועי סטטוטורי, הוא נקבע כפי שארע גם במקרה שלפנינו, בפסקי דין. במקרה זו פיתוח הדין בפס"ד זה העלה שלוש תובנות ראויות להתייחסות:
א. ניסיון כקצין ציות לא מהווה ניסיון בביקורת, זאת כיוון שעיקר תפקיד קצין הציות הוא הטמעה של בקרה שוטפת שנעשית ביחד עם הגורם המבוקר או הממונה במהלך הפעילות השוטפת, זאת לעומת מבקר פנימי שהוא בלתי תלוי ועורך ביקורת לאחר מעשה.
ב. ניסיון בבדיקות SOX יכול להוות ניסיון בעבודה בביקורת, גם אם מדובר בניסיון של עובד זוטר, ובלבד שזה היה עיקר עיסוקו באותה תקופה. דבר זה יכול להשליך על הפרשנות של חוזר מנכ"ל משרד הפנים 4/2009 (המגדיר ניסיון בביקורת מהו).
ג. בפעם הראשונה אנו נתקלים במקרה בו ארכעה שיפוטית מבכרת את עמדתם של הגורמים המקצועיים על זו של המדינה (משרד הפנים), זאת על-אף שקביעה המדינה נשענה על חוזר מנכ"ל המגדיר ניסיון בביקורת מהו.
נראה כי גם לאחר 3 עשורים למן חקיקת חוק הביקורת הפנימית, ו-5 עשורים למן ראשית מינוי מבקרים פנימיים במשרדי ממשלה וברשויות מקומיות, עדין המאבק על דמותה של הביקורת הפנימית נמשך. המציאות בה ניתן לראות הליך משפטי שבו נטען כי מקצוע X משמש ניסיון במקצוע Y, מעיד על כי השוק אינו מסדיר את עצמו (כשל שוק), וכי נדרשת התערבות המדינה.
הן ציות (Compliance) והן ביקורת פנימית (Internal Audit), שניהם דיסציפלינות שבמרוצת השנים התעצבו כפרופסיות. ברם, בהעדר אסדרה על-ידי המדינה בדרך של רישוי, כל שיכולים הגופים המקצועיים (אגודה ישראלית לציות ולשכת המבקרים הפנימיים/איגוד מבקרי הרשויות) לנסות בכוחם הדל להכתיב את הטון. טוב לפחות שמערכת המשפט מכירה בסמכות המקצועית שלהם, ומוטב אם המדינה, במקום לנהל קרב מאסף בבתי משפט, תבחן לאסדר את המקצועות הללו בדרך של רישוי.
