ריבוי קומבינציות

במקרים רבים בעלי קרקעות מתחבטים בשאלה איזו עסקה לבצע בקרקע שבבעלותם באופן שיממשו את הפוטנציאל הכלכלי הגלום בה. אחת העסקות הנפוצות היא עסקת קומבינציה, אשר במסגרתה מוכר בעל הקרקע חלק מזכויותיו במקרקעין לקבלן, ובתמורה מקבל שירותי בנייה על החלק שנותר על המקרקעין. בעסקות כאלו מקובל, שבעל הקרקע משלם מס שבח בגין חלק הקרקע שנמכר לקבלן, היטל השבחה החל על מלוא הנכס, היטל פיתוח על מרכיב הקרקע ומע"מ על שירותי הבנייה שהוא מקבל מהקבלן. הקבלן משלם מס רכישה על החלק הנמכר לו ונותן לבעל המקרקעין שירותי בנייה על החלק הנותר.

לעסקת קומבינציה יש שני שלבים הדורשים בחינה ותכנון, בעיקר בהיבט המיסוי. האחד: ההתקשרות בעסקה עם הקבלן ומכירת חלק מהקרקע (התלוי באחוזי הקומבינציה) לקבלן. השני: קבלת החלטה מה לעשות עם הדירות שהתקבלו בסיום הבנייה. נסקור להלן את ההשפעה של שינויי החקיקה מהעת האחרונה על השלבים השונים של העסקה.

מס שבח מופחת עד סוף 2018

הוראת השעה למיסוי מקרקעין (הוראת שעה) הנכללת בחוק ההסדרים לשנים 2016-2015 קובעת תמריץ להתקשרות בעסקת הקומבינציה עד לסוף 2018. הוראת השעה מעניקה הקלה בשיעור מס השבח החל במכירת זכות במקרקעין בידי יחיד לקבלן, אשר תיעשה בשנים 208-2016, על השבח הריאלי מיום הרכישה ועד 6.11.01, כך שמס השבח יופחת ל-25%.

הוראת השעה קובעת מספר תנאים לקבלת שיעור מס השבח המופחת. ביניהם: המכירה היא של זכות במקרקעין שתוכנית הבנייה שחלה לגביה מתירה בנייה של שמונה דירות לפחות, המיועדות לשמש למגורים או מכירת חלק מזכות במקרקעין, אשר תמורתה היא בנייה על יתרת המקרקעין (דהיינו: עסקת קומבינציה) ושבנייתן של לפחות שמונה מתוך הדירות הנבנות תסתיים בתוך 42 חודשים. האמור אינו חל במכירה ללא תמורה או בין קרובים או על מכירה שחל לגביה פטור ממס או שיעור מס מופחת.

החיסרון העיקרי בהוראת השעה הוא לוח הזמנים הצפוף הקבוע בה. נקבע, כי יש לסיים את הבנייה בתוך 42 חודשים מהמועד בו נחתם ההסכם עם הקבלן, במהלכם נדרש הקבלן לתכנן את הפרויקט, להוציא היתר בנייה, לבנות את הבניין ולקבל טופס 4 לפחות לשמונה יחידות. ניתן לנסות להתגבר על לוח הזמנים באמצעות פתרונות משפטיים יצירתיים, אך הם דורשים נטילת סיכון מסוים לגבי הוודאות בקיום העסקה על-ידי שני הצדדים.

מה לעשות עם הדירות?

החלק העוסק בדירות הנותרות בידי בעלי הקרקע דורש אף הוא תכנון, מחשבה והיערכות מראש, במיוחד לאור השפעת חוק מס ריבוי דירות, כאשר בעלי הקרקע צריך לשקול אם ברצונו למכור את הדירות, לתת חלק מהן כמתנה לילדיו או להשכיר אותן.

ככל שברצונו שהדירות יישאר בידיו, הרי שהחוק מטיל מס על מחזיקי שלוש דירות או יותר ושסך חלקי הבעלות בהן יחד הוא 249% ומעלה. הנישום רשאי לבחור שתי דירות עליהן לא יחול המס, אולם למעט דירות אלו, המס הוא שנתי בגין כל דירה. שיעורו הוא 1% מהסכום הקובע המחושב ע"פ נוסחה שבחוק, כשהוא מוכפל בחלק שבבעלות החייב ובחלק היחסי מהשנה בה היה הבעלים של הדירה. החיוב הוא שנתי, למעט מכירות או רכישות שבוצעו במהלך השנה, לגביהן נלקחת בחשבון התקופה היחסית מהמכירה או הרכישה, עד לתקרה של 18,000 שקל לדירה.

לאור זאת, פתרון אפשרי הוא השכרת הדירות במסגרת חוק לעידוד השקעות הון. חוק זה מעניק הטבות מס ניכרות לחברות ויחידים המייעדים להשכרה חלק מהבניין שנבנה עבורם או בנו בעצמם. שיעור המס על הכנסה חייבת או שבח ריאלי ממכירה או מהשכרה עבור חברה יהיה 11% ועבור יחיד יהיה 20%. כמו-כן ניתן פחת מואץ, כאשר שיעור הפחת על דירה שהייתה מושכרת למגורים הוא פי ארבעה מהרגיל, ובלבד שלא יותר ניכוי של יותר מ-20% לשנה. כמו-כן מוענק פטור ממע"מ על הכנסות מהשכרה למגורים, אם הדירות היו מושכרות במשך חמש שנים.

כדי לקבל את ההטבה על-פי חוק העידוד, יש לעמוד בכמה תנאים במצטבר ובהם: לפחות מחצית מהדירות בבניין מיועדות להשכרה למגורים, הדירות להשכרה מושכרות לפחות במשך חמש שנים מתוך שבע השנים הראשונות, דמי השכירות הם עד 6,200 שקל לחודש בממוצע ועוד.

לתת במתנה לילדים

חלופה נוספת מבחינת מס השבח החל במכירת הדירות, כאשר לא פועלים במסגרת מפעל מאושר, היא מכירת הדירות תוך ניצול "מס מוטב", שהוא חישוב מס השבח באופן לינארי. שיטת זו נקבעה בתיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה). משמעות החישוב הלינארי היא חלוקת השבח על פני שנות האחזקה בדירה הנמכרת. בגין השנים שמיום הרכישה ועד 1.1.14 ניתן פטור מחיוב על השבח הריאלי שנצבר, ומאותו יום ועד מועד המכירה של הזכות - חיוב במס של 25% על השבח הריאלי וכן ניתן פטור על הסכום האינפלציוני החייב.

עם זאת, בתיקון 76 נקבעו מספר מגבלות על מכירת דירות בתקופת המעבר, החלה עד לסוף 2017, וניתן למכור בה שתי דירות בלבד בחישוב לינארי. לאור זאת, בבחירת מסלול זה יש לשקול המתנה במכירת הדירות עד לשנת 2018, שאז יוסרו המגבלות וניתן ליהנות מהמס המוטב בכל מכירה. יש לבחון כל מקרה לגופו, וקיימים מקרים בהם בעלי קרקע שבבעלותם מספר דירות מוסו במכירת דירות אלו במסגרת מס הכנסה ולא במס שבח, לאור העובדה שרשויות המס ראו בהם עוסקים או שקבעו שמדובר במכירות כעסקות אקראי בעלות אופי מסחרי.

ככל שנשקלת העברת חלק מהדירות לילדים במתנה, יש לשים לב, כי בגין העסקה יחול שליש מס רכישה, ועל מקבלי המתנה יחולו תקופות צינון במסגרתן לא יוכלו לקבל הטבות מס ופטורים שונים בתקופת הצינון. לפיכך, יש לשקול ולהתחשב בגילם ובמצבם האישי כשעושים עסקה כזו, כדי שלא לגרום למקבל המתנה פגיעה מיסויית בעתיד.

לגבי מי שעשה עסקת קומבינציה וצפוי לקבל את הדירות בקרוב ולמוכרן עד 1.10.17: חוק מס ריבוי דירות נותן תמריץ למכור דירות וקובע, כי בגין כל מכירת דירה יינתן מענק. גובה המענק הוא בגובה מס השבח בו חייב המוכר עד 85,000 שקל. אם בבעלות הנישום שלוש דירות מגורים ומעלה, אך הוא פטוּר ממס ריבוי דירות מאחר שהדירות הן עד שווי של 1.15 מיליון שקל - המענק שיקבל בגין מכירת הדירה יהיה בגובה מחצית ממס השבח עד 15,000 שקל.

על-מנת לקבל את המענק יש לקיים מספר תנאים מצטברים, ובהם: המוכר היה חייב במס ממועד החוק ועד למועד המכירה, המכירה דווחה לרשות המיסים לפי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין, המכירה לא נעשתה ללא תמורה ולא לקרוב משפחה, ואין מדובר במכירה שהיא שינוי ייעוד לפי סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין. מענק זה מוגבל לשלוש מכירות.

נראה אפוא, כי שינויי החקיקה יוצרים הזדמנויות לעריכת עסקות קומבינציה עתה, ואולם כל מקרה דורש את בחינת העובדות הייחודיות לגופן ובחינה של כל השיקולים, על-מנת לקבל החלטה מיטבית עבור אותו הנכס ועבור אותו בעלים בהתאם לנתונים הספציפיים.