בין תנאי תוקף ותנאי מתלה

במסגרת הטורים האחרונים הצגנו את ההבחנה בין תנאי מתלה לתנאי תוקף ביחס למיסוי הסכמים למכירת מקרקעין. נזכיר כי חוזה עם תנאי מתלה (לדוגמה שינוי תב"ע, זכייה במכרז וכו') נחשב כשריר וקיים, ומועד חתימתו נחשבת כיום המכירה לכל דבר ועניין לרבות חובת דיווח ומועד החבות במס. לעומתו, הסכם עם תנאי תוקף (לדוגמה הסכם הנחתם ע"י כונס הכפוף לאישור בי"מ), ייחשב כהסכם מוגמר רק במועד קבלת אישור הרשות המוסמכת על-פי דין.

הבחנה דומה התעוררה לאחרונה בפה"ד בעניין ולדימיר אודלר (וע 1389/05). באותו עניין התקשרו העוררים עם נאמן ביום 29.7.03 בהסכם נאמנות והסכם קומבינציה. ההסכמים היו תלויים בתנאי מוקדם שהנאמן יזכה בהתמחרות ביחס למחצית מגרש מסוים - התמחרות שעל תוצאותיה יכריז ביה"מ (במסגרת הליך לפירוק שיתוף). כעבור כחודשיים (23.9.03) התקיים התנאי והנאמן זכה בהתמחרות.

התעוררה השאלה מהו המועד הקובע לחובת הדיווח על העסקה ועל הנאמנות. העוררים טענו כי הזכייה בהתמחרות הייתה תנאי תוקף ולכן המועד הקובע למדידת הזמנים הינו 23.9.03. ועדת הערר שליד ביה"מ המחוזי בתל אביב דחתה טענה זו וקבעה כי מדובר בתנאי מתלה ולא בתנאי תוקף שתוקפו מותנה מכח הדין באישור בית משפט.

בנסיבות העניין, הצלחתו של הנאמן לרכוש את מחצית המגרש ולקיים את חיוביו הייתה תלויה בו ובנכונותו לעמוד בתנאי ההתמחרות (ובכלל זה הגשת ההצעה הגבוהה ביותר), ולכן מדובר בתנאי שקיומו תלוי בצד המעוניין שעל-פי ההסכמים ולא בגורם חיצוני. מטעם זה קבעה הוועדה שהמועד הקובע הוא מועד כריתת החוזים אף שבמועד זה טרם הושלמה ההתמחרות.

ואכן, על-פי המצב המשפטי כיום קיימות בהחלט סיטואציות הנראות מוזרות למתבונן מן הצד: כך לדוגמה, תוכר מכירה ותקום חובת דיווח וחבות במס מקום בו ראובן מתחייב למכור לשמעון מקרקעין שכלל אינם בבעלותו, ואף כאשר אין בידו אפילו אופציה לרכשם. זאת ועוד, בחינת השאלה האם מדובר בתנאי מתלה או תנאי תוקף בתלות במשקפי הצדדים להסכם הנבחן עלולה להוביל להקדמת יום המכירה גם כשמדובר בתנאי תוקף.

לדוגמה: קיים הסכם במסגרתו מבקש מנהל עזבון למכור נכס מקרקעין לראובן. אין ספק כי במקרה כזה יום המכירה בין מנהל העזבון ובין ראובן יהיה רק במועד אישור ההסכם על-ידי בית המשפט. עם זאת, נניח כי טרם אישור בית המשפט מתקשר ראובן בהסכם עם שמעון ומסחר לו את זכותו - דהיינו אם וככל שראובן אכן יהיה בעל הזכויות הרי שאלה ימכרו לשמעון. במישור היחסים בין ראובן ושמעון ככל הנראה ייקבע שהמכירה קיימת כבר במועד חתימת ההסכם ביניהם - וזאת אף אם מועד זה קודם למועד אישור ביה"מ לעסקה שבין מנהל העזבון ובין ראובן - המהווה תנאי מוקדם למימוש ההסכם שבין ראובן ושמעון.

פתרון חלקי במקרים של תנאי מתלה שטרם התקיים הינו לדחות את תשלום המס לפי סעיף 51 לחוק מיסוי מקרקעין, עד למוקדם מבין מועד העברת החזקה, תשלום 50% מהתמורה או מתן יפוי כח בלתי חוזר לרישום המקרקעין. עם זאת, זהו פתרון חלקי בלבד שכן הדחייה היא של התשלום בלבד ולא של אירוע המס, ועל כן היא מתחייבת בתשלום הפרשי הצמדה וריבית ואין בה כדי למנוע הטלת קנסות ו/או תוצאות קשות אחרות אם וככל שלא הוגשו דיווחים כבר במועד חתימת ההסכם.

בעבר נמסר כי רשות המיסים תשקול את נושא דחיית יום המכירה עד לקיום ודאות מספקת באופן כולל ומערכתי (בייחוד לאור אי הארכת תוקף הוראת סעיף 19(4) שאפשרה דחיית מועד בעסקת קומבינציה). עד כה לא פורסמו מסקנות ותקוותנו היא כי הנושא אכן יישקל בכובד ראש ויוביל לתיקונים הנדרשים.