מניעת כפל מס

עקרונית מיסוי כפל בחוק מיסוי מקרקעין אמור להימנע בכל האמור למס השבח בשל עיקרון העל של רצף המס אשר מונע לכאורה גם בהתקיים הרבה עסקות מיסוי כפל כיוון ששווי עסקה קודמת מהווה בסיס מס לעסקה הבאה. כל זאת כאשר מדובר באותה זכות עצמה ולא לדוגמה בנכס מקרקעין מצד אחד ובמניות איגוד המקרקעין המחזיק באתם המקרקעין מאידך.

שיטת שכבות נפרדת זו קיבלה משנה תוקף לאחר תיקונים 50 ו-55 לחוק מיסוי מקרקעין. נציין עם זאת כחריג כי גם בעבר במיוחד בהפעלת סעיפים 31 ו-71 לחוק העוסקים בפירוק כי היו מצבים של כפל מס.

לכפל מס סיכוי להיווצר נכון להיום במיוחד במישור המס העקיף - מס הרכישה. כך הדבר במיוחד לאור העובדה כי מיסוי עקיף יכול להיווצר על עצם קיומה של עסקה גם אם אין כל שבח. אם ניקח מצב רגיל של מכירה באותו שווי של הרכישה ישולם מס רכישה זהה ב2 העסקות אך בכך אין כפל מס כיוון שהמדובר אכן בעסקות עוקבות באותו שווי.

הדברים מסתבכים מעט יותר בעסקות נגזרות מעסקות אחרות, כמו מכירת זכות לזכות במקרקעין ולאחריה מכירת הזכות במקרקעין עצמה. דוגמה למצב מעין זה הינו כאשר רוכש אדם מאדם אחר את הזכות להתקשר עם המינהל בעיסקה לרכישת קרקע ולאחריה נרכשת הקרקע עצמה מן המינהל בעקבות אותה עסקה.

לטעמנו, דרך אחת למניעת כפל מס גם במיסים העקיפים (שבהם המצווה למניעת עודף מס הינה אף גבוהה יותר כיוון שאינם נגזרים מהתעשרות או מרווח) הינה ליתן שווי מתאים נמוך לזכות הנגזרת. כלומר אם א' רוכש מב' זכות לרכוש מג' מקרקעין ששוויים הינו 100 והתשלום הצפוי להם לג' הינו 100 אזי גם אם יש עסקה בין א' לב' יש להעריכה ב-0, בדומה לנעשה באופציות וראו לעניין זה פס"ד סיריוס.

זו הדרך הנכונה לנתח גם את פסק הדין העליון בעניין עין צורים כקובע אכן מספר עסקות אך לא כמכפיל את החיוב במס כמספר העסקות הנגזרות.

דרך חלופית אחרת להתמודדות עם הבעיה הינה שימוש בסעיף ספציפי בחוק מיסוי מקרקעין שנועד להתמודדות עם כפל מס ואיננו ידוע כל כך סעיף 55 לחוק ותקנה 27 (א) לתקנות מס רכישה הנותנת פטור ממס רכישה למי שזכאי לפטור לפי החוק.

כך אם נמשיך בדוגמתנו על א שקנה מב' זכויות להתקשר עם המינהל בעסקה וזכויותיו של א טרם נרשמו בשום מרשם סביר שהמינהל ינפיק את שובר התשלום וידווח על העסקה על הזכויות עצמן כעיסקה בינו לבין ב'. בעינינו בנסיבות אלה ההעברה של הזכויות מב' לא' תוך קיום למעשה של ההסכם המוקדם שביניהם זכאית לפטור ממס שבח לפי סעיף 55 וממס רכישה לפי תקנה 27(א). דרך אחרת להתמודדות כאן אשר אפשרית אף היא לראות בהסכם שבין א ל' כהסכם נאמנות אשר מכוחו ההעברה של הרישום במינהל משמו של ב' לשמו של א' תהיה פטורה לפי סעיף 69 לחוק.

לא זו בלבד, אלא שפסיקה עליונה באופן כללי בדיני המס רואה כפל מס כצרה לא רצויה אשר יש להימנע ממנה.