על שינוי עסקה והשלכות המס

במאמרנו הקודם הצבענו על החשיבות בהבחנה שבין שינוי עסקה לבין ביטול עסקה וכריתת עסקה חדשה. להבחנה זו חשיבות לעניין השלכות המס, שיעורי המס, חובות הדיווח, וכו'. ההבחנה אינה תמיד פשוטה וקלה: כשמדובר בשינוי עסקה עדיין עשויה להיות רלוונטיות לשאלה אם מדובר בשינוי מהותי, המבטל את העסקה הקיימת, או שמא בשינוי שאינו מבטל אלא בעל השלכות אחרות ביחס לתמורה בעסקה ואולי אף ביחס ליום כריתתה.

בע"א 349/85 מנהל מס שבח נ' אברהם דודיס נדונה סיטואציה במסגרתה נחתם הסכם מכר בין צדדים. עקב סכסוך, הגיעו הצדדים מאוחר יותר להסכם פשרה שעל פיו פוצלה המכירה המקורית לשני שטחים נפרדים (שאף הוגדרו באופן שונה), וכן שונו המחיר ותנאי התשלום. מנהל מס שבח טען כי מדובר בעסקה חדשה בעוד שהרוכשים טענו שמדובר בתיקון של עסקה קיימת. שופטי ביה"מ העליון נחלקו בסוגיה, ולבסוף הוכרע בדעת הרב (השופטת נתניהו והשופט אלון) כי אכן מדובר בעסקה חדשה, בעוד שהשופט בייסקי סבר שמדובר בתיקון של העסקה הקיימת, שנועד להסיר קשיי ביצוע.

גם כשמדובר בשינוי בעל מהות כלכלית, לא תמיד ברור אם השינוי ישפיע על חבויות המס. כך לדוגמה, בעניין רות כספי (ו"ע 1012/05) דובר על עסקת קומבינציה שהעוררים התקשרו בה בשנת 1999. בשנת 2001 קרסה החברה הקבלנית, והעוררים נאלצו לשלם סכומי כסף נכבדים לכונס הנכסים לצורך השלמת הבניה. לאור זאת פנו העוררים למנהל מיסוי מקרקעין וטענו כי יש לתקן את השומה שהוצאה להם בשעתו בגין מכירת הקרקע לקבלן, שכן בסופו של יום שילמו יותר וקיבלו פחות. המנהל דחה טענתם זו והחלטתו אושרה ע"י ועדת הערר. בפסק הדין נפסק כי השווי בעסקת קומבינציה נקבע לפי ציפיות הצדדים ביום המכירה (ביום החוזה המקורי) ולכן אין להביא בחשבון גורמים שאיש מהצדדים לא צפה בעת חתימת הסכם הקומבינציה. נציין שנימוק נוסף לדחיית הערר היה שהבקשה לתיקון הוגשה מאוחר מדי ואולם נושא זה לא יידון להלן.

קביעה דומה, לפיה אין לתת תוקף לשינויים עתידיים, ניתן למצוא גם בפסק הדין בעניין חכים (ו"ע 1305/04). גם באותו עניין נחתמה עסקת קומבינציה במסגרתה אמור היה בעל הקרקע לקבל דירות. עקב עיכובים מצד הקבלן - הבניה טרם החלה אף בחלוף 4 שנים מיום העסקה. אחת הטענות של בעל הקרקע הייתה כי במקרה כזה, נוכח העובדה שטרם קיבל לידיו את התמורה בגין המכירה (שירותי הבניה), יש להפחית את התמורה בדרך של ביצוע היוון על פני פרק הזמן של הדחייה. גם כאן דחתה ועדת הערר דרישה זו.

הוועדה קבעה כי אכן ייתכן היוון בנסיבות מסויימות (כפי שנקבע בעבר בו"ע 1289/01 המכון הגיאופיזי) אך זאת כאשר הצדדים עצמם נותנים דעתם על העיכוב בקבלת התמורה בעת חתימת ההסכם. לעומת זאת, כאשר מדובר בדחיות בלתי צפויות אין מקום לבצע היוון שכן יש לתת תוקף ל-"ציפיות הצדדים בעת חתימת ההסכם כפי שאלה באו לידי ביטוי בהסכם גופא".

ככל שזוהי ההלכה חשוב להחילה באופן סימטרי - דהיינו יש למסות את העסקה במקרקעין בהתאם לנסיבות במועד עריכתה ולהתעלם משינויים מאוחרים לא רק כשהם לרעת הנישום (כפי שארע בשני פסקי הדין האמורים), אלא גם כשהם לטובת הנישום (הקדמת ביצוע במקום עיכוב, הגדלת תמורה במקום הקטנתה וכו').