כיצד ממסים מוניטין עתידי?

במאמרינו הקודמים בסדרה, סקרנו את מהות המונח מוניטין, פירושו בפסיקה וגובה המיסוי בעת מכירתו, המשתנה בהתאם לשנים בהם נצבר.

מעבר לחישוב גובה המס החל על עסקת מכר המוניטין, קיימת שאלה מעניינת, מהו מועד היווצרות אירוע המס בעקבות מכירת מוניטין?
השאלה מקבלת משנה תוקף בעת מכירת מוניטין בשלבים הנפרסת על גבי תקופה ארוכה. עיקר הבעיה נעוץ בעסקות למכירת מוניטין בהן לא נקבע סכום שווי המוניטין בעת ביצוע העסקה אלא הסכום נגזר מהתנהגות כלשהי בעתיד.

טול לדוגמא, משרד רואי חשבון חדש המעוניין לרכוש את המוניטין שצבר משרד ראיית חשבון ותיק, בעל חוג לקוחות קבוע ומוניטין בלתי מעורער. נהיר, כי חלק מסכום העסקה שייקבע מגלם בחובו את שווי המוניטין שבבעלות המשרד הותיק.

במידה ויקבע סכום שוויו של המוניטין במעמד ביצוע העסקה, למשל על-פי מחזור העסק בשנה שקדמה למכירה, אזי בהתאם לסעיף 91(ד) לפקודת מס הכנסה, חייב המוכר בתשלום מס על רווח ההון תוך 30 יום מיום המכירה.

הבעיה נוצרת כאשר לא נקבע גובה התמורה בגין המוניטין בעת ביצוע העסקה, אלא סוכם שהתשלום בגינו יקבע במשך תקופה של מספר שנים מרגע הרכישה, בהתאם למחזור העתידי של העסק. או אז, קיימת אי ודאות לגבי התמורה שעתידה להתקבל עבור העברת המוניטין. למעשה, קשה לומר שישנו אירוע מס בשלב זה, הרי עדיין אין רווח הון- אין התעשרות.

לא יעלה על הדעת שכוונת המחוקק הינה שהנישום ישלם מס על סכום ערטילאי, שטרם נקבע ואין איש יודע לכמתו!


כיצד ממסים מוניטין: תשובת הפסיקה

הבעיתיות שבחישוב ערכו של המוניטין נידונה בהרחבה בע"א 5321/98 אינווסט אימפקס בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב:

"משמצאנו כי נמכר מוניטין נדרשים אנו לחישוב ערך המוניטין. מעצם מהותו של זה, אין בנמצא מודד קבוע או שיטה אחידה לקביעת ערך המוניטין של עסק מסוים. הערכת שווי המוניטין היא, ככל הנראה, המשימה הקשה ביותר שבפניה ניצבים דיני המס בהידרשם לשאלת המוניטין. נקודת המוצא לחישוב נעוצה בעובדה שמחירו של נכס מבטא היוון של הרווחים העתידיים הצפויים ממנו. המוניטין, בהיותו כאמור נכס, כפוף אף הוא לנוסחת חישוב זו, קרי ערך המוניטין שווה להיוון הרווחים העתידיים שיופקו ממנו. דא עקא, שבבואנו לתרגם הגדרה עיונית זו, הנסמכת על נתונים עתידיים, לשפת המציאות נתקלים אנו בקושי של ממש".


כיצד מכמתים מוניטין?

בפסק הדין הוצעו דרכים מספר לחישוב ואמידת שווי המוניטין הנמכר. לדוגמא, קביעה כי המוניטין שווה לרווחיו העתידיים של העסק, זאת יש לקבוע על-פי בדיקת ממוצע רווחי החברה בשנים שקדמו למכירה (שיטה זו מקובלת באנגליה). הבעיתיות בשיטה זו רבה, שכן אין היא זוקפת חלק מהכנסות עבור שאר נכסי העסק, כגון נכסיו הפיזיים, אלא רק למוניטין. ברור לכל שרווחי העסק אינם צומחים אך ורק בזכות המוניטין, אלא ממכלול מרכיבי הנכס ולכן שיטת חישוב זו בעייתית.

שיטת החישוב השיורית שיושמה בפסק דין שרון (ע"א 7493/98 שלמה שרון נ' פקיד שומה-יחידה ארצית לשומה ) קבעה שיש להפחית ממלוא התמורה שנשתלמה בגין רכישת העסק את ערך נכסיו המזוהים (המוחשיים והלא מוחשיים, כגון פטנטים). היתרה שתשאר תזקף לזכות ערכו של המוניטין.

הנוסחה שנקבעה בפסק הדין אינה עוזרת לעניינינו, שכן כאשר עסקינן בתמורה בלתי ודאית שתיקבע בעתיד, על סמך מחזור עתידי, לא ניתן לנקוב בסכומה וכל שכן, לא ניתן להפחית ממנה את ערך שאר נכסי העסק.


אנלוגיה ממקרים דומים

בכדי לפתור סוגייה סבוכה זו, ננסה לבחון סוג התעשרות שונה אשר לא ניתן לקבוע את ערכו במועד ביצועו והוא עניין הענקת אופציות לעובדים. סעיף 102(ג) לפקודת מס הכנסה קובע כי הכנסתו של עובד מהקצאת מניות שאינה הקצאה באמצעות נאמן, תחוייב במס במועד ההקצאה וגם במועד המימוש. אולם, כאשר ההקצאה הינה של זכות שאינה רשומה למסחר בבורסה לרכישת מניה, היינו האופציה אינה סחירה, ההכנסה לא תחוב במס במועד ההקצאה, אלא רק במועד המימוש, עת יתברר ערכה האמיתי.

בנושא מיסוי האופציות, הבין המחוקק כי אין כל הגיון וטעם למסות את העובד במועד ההקצאה בו האופציות אינן סחירות ולכן בלתי ניתנות לאומדן. למעשה, כל עוד האופציות אינן סחירות לא קיימת התעשרות (אף על-פי שברור כי גם בטרם הפיכתן של האופציות לסחירות, יש להן ערך מסויים), כיוון שלא ניתן לצפות מה יהיה גובהה.


חיוב בעת המימוש

לדידנו, מן הראוי שגם בנושא המוניטין, במצב שבו סכום התמורה בגין מכירת המוניטין טרם התגבש ויקבע תוך מספר שנים בהן עובר המוניטין מן הכוח אל הפועל לרוכש, החיוב במס יקבע על בסיס מזומן. במצב שכזה, רק במעמד התשלום בעבור המוניטין, כל תשלום במועדו, יועבר המוניטין, לפי שיעורו שנקבע בעת עריכת המכר ובהתאם לשוויו ביום קבלת התמורה.