במציאות של ימינו ידע שווה כסף רב, ולראיה גורמים רבים בשוק העולמי בכלל והישראלי בפרט עוסקים בפיתוח ומכירת של ידע בהצלחה רבה. מדינתנו אולי "חלשה" במשאבים חומריים, דוגמת מחצבים, אך מאידך, מבורכת היא באנשי אשכולות להם הידע והיכולת לפתח, להמציא ולקדם רעיונות, נוסחאות, פטנטים, תגליות ועוד. לכל אלה יש קהל רחב של רוכשים פוטנציאלים המוכנים לשלם סכומים ניכרים, תוך ראיה לטווח ארוך ותוך אמונה בפוטנציאל הכלכלי הגלום בגיבוש הרעיון, התגלית או הפיתוח ותרגומו למודל עסקי מניב ולטובת זאת מוכנים אותם גופים לשלם, לא אחת, סכומי עתק.
אלא, שעם התפתחות שוק הידע עולה גם שאלת אופן סיווג הכנסת הפרטים ממכירת מוצר זה, כהכנסה פרותית או כהכנסה הונית בידיהם, והיבטי המס המתעוררים אגב כך. ברי, כי לאופן סיווג ההכנסה השפעה ישירה על גובה שיעור המס שעל מוכרי הידע לשלם לרשויות מס הכנסה.
מה אומר החוק?
סעיף 2 לפקודת מס הכנסה מונה רשימה של מקורות, אשר ההכנסה המופקת מהן חייבת במס הכנסה בידיו של הנישום, בין היתר, קובע הסעיף כמקור הכנסה כל "השתכרות או רווח שמקורם בכל נכס שאינו אחוזת בית ולא קרקע ולא בנין תעשייתי". לאור האמור, הפקודה קובעת כמקור פרנסה כל הכנסה הבאה כתשואה על נכסים שאינם מקרקעין, ובין היתר, הכנסה הנובעת ממכירה של ידע לאחר, והכל כאשר אין המדובר בהכנסה מעסק. במידה, והמדובר בתחום עיסוקו של הממציא, חייבת ההכנסה ממכירת הידע במס לפי סעיף 2(1) לפקודה, כהכנסה מעסק או ממשלח יד.
אלא שהכנסה ממכירת ידע יכולה להיתפס אף כהכנסה ממכירה של נכס הון, המוגדר בפקודה כ"סכום שבו עולה התמורה על יתרת המחיר המקורי". העברת ידע ניתנת לסיווג כעסקה הונית, זאת כאשר מגביל בעל הידע בהסכם ההעברה את הזכות שלו להשתמש בידע או להעבירו לאחר למשך כל תקופת חיי הידע. בפס"ד בנימין רוזנברג, קובע ביהמ"ש לעניין זה כי: "המבחן הקובע הוא על כן: אם בעל הידע מכר אותו ונפרד ממנו או אם שמר לעצמו זכות מקבילה לשימוש בידע או להעמידו גם לרשות אחרים".
מנגד, כאשר הנישום לא נפרד מהידע שלו, עובדה המאפשרת לו בעתיד לעשות בידע שימוש נוסף באופן עצמאי, מדובר בהכנסה עסקית רגילה. ברי, כי בסיטואציה זו לא מדובר במכירה של העץ אלא במכירה של הפרות, היות והמקור הכלכלי של הנישום (הידע) הינו מקור קיים ושריר, הניתן לשימוש אף לאחר המכירה. לאור האמור, הכנסה כתוצאה מהעברת ידע לאחר ניתנת לסיווג כהכנסה הונית, במידה ובעל הידע נפרד ממנו לצמיתות מבלי יכולת להשתמש בו או להעמידו לאחר למטרות עסקיות/כלכליות.
יתר על כן, נודעת חשיבות אף לאינטרס הכללי שיש לפרט בידע שלו. כאשר האינטרס הכלכלי של הפרטים בידע שלהם מסתכם באפשרות למכור את הידע לגורם כלכלי אשר מסוגל לנצלו, זאת בניגוד לאפשרות בעל הידע לנצל את הפוטנציאל הכלכלי הטמון בידע באופן עצמאי, אין ספק כי לפנינו מכירה הונית, הואיל ולאחר הברת הידע לא נשאר בידי בעל הידע כלום.
ברי, כי לשאלת הסיווג השלכה ישירה על שיעור המס בו יחויב מוכר הידע. בעוד שיעור המס על יחיד הנהנה מרווח הון עומד על סך של 20%, עלול שיעור המס החל על יחיד הנהנה מהכנסה פרותית להגיע לשיעור של עד 48%. מהאמור לעיל, יוצא שישנה חשיבות להבחנה בין מכר מוחלט (בעל הידע נפרד ממנו לצמיתות) - הכנסה הונית, לבין מתן זכות שימוש בנכס (שמר לעצמו זכות מקבילה לשימוש בידע או להעמידו לרשות אחרים) - הכנסה פרותית.
מספר מבחנים
מס הכנסה התווה מספר מבחנים לבחינת קיומה של מכירה מוחלטת (יובהר מבחנים אלו משמשים את מס הכנסה לבחינת קיומה של מכירה מוחלטת של תוכנות אך הרעיון ישים אף לענייננו). מבחן הגג בודק אם הבעלים של הידע מעביר את החלק המהותי בידע שלו ומוותר עליו. למבחן גג זה מספר מבחני משנה:
א) האם הבעלים נפרד מהנכס לצמיתות;
ב) זכויות השימוש של הרוכש כמעט בלתי מוגבלות;
ג) זכות הרוכש בנכס בלעדית;
ד) לרוכש הזכות לתבוע ולהגן על הידע;
ה) הרוכש חופשי לבצע שינויים והתאמות וכל יישום הרצוי לו בידע;
ו) הרוכש רשאי להפיץ את הידע לציבור ע"י מכירה, השכרה או השאלה, בכל דרך שהיא;
ז) הרוכש רשאי להציג את הידע ברבים;
ח) על הרוכש לא חלים תנאים כגון השמדת הידע לאחר זמן מוגדר או החזרתו בצורה אחרת.
שאלה נוספת היא שאלת השפעת סיווג התקבול כ"תמלוגים" על אופן סיווגה של ההכנסה. תמלוג מוגדר כסוג של תשלום לו זכאי מוכר, התלוי בהצלחתו ובביצועיו של הממכר בידי הקונה. הגדרת התקבול בגין מכירת ידע כ"תגמולים" הינה בעייתית ויש בה להעיד לכאורה על אופייה הפרותי של ההכנסה. כך לדוגמא, השופט ויתקון בע"א 466/58 פ"ש נ' בודנהיימר, פ"ד י"ד 16, יוצא מתוך הנחה שתשלום שהוא תלוי בפדיון הייצור הינו הכנסה פרותית. יחד עם זאת, בעמ"ה 240/73 "פאר" שירותי פרסום ויחסי ציבור בע"מ נ' פ"ש, פד"א ז' 185, קובע ביהמ"ש כי אופייה ההוני של העסקה אינו נפגע אך בשל צורת התשלום. יתר על כן, באותו פס"ד מדגיש השופט אשר כי: "אין זה דבר נדיר שאדם הרוכש "עסק חי" אינו יודע להעריך מראש את שוויו ומעדיף לקבוע את התמורה בהתאם לרווחים שיופקו על ידו מהעסק אחרי שיעבוד ויופעל במשך תקופה מסוימת".
כלומר, קביעת התמורה בצורת תמלוגים אינה באה להעיד על אופן סיווג ההכנסה כפרותית או הונית בידי הנישום, אלא משמשת ככלי להעריך את ערכו של הנכס הנמכר. התמלוגים מהווים כלי מדויק יותר לבחינת שוויו של הנכס הנמכר, שווי שקשה מאוד להעריכו כאשר מדובר בידע, אשר מטבע הדברים ברגע מסירתו לידי הגוף הקונה ניתן רק לשער את הפוטנציאל הכלכלי הגלום בו. לפיכך, אך הגיוני הדבר כי במצב דברים זה יסכימו הצדדים כי התמורה בגין הידע תהיה תלויה בביצועיו הכלכליים בעתיד (אחוז מסוים מסך המכירות). לאור האמור לעיל, רואים אנו כי צורת התשלום אינה מכריעה באופן חד-משמעי את סיווגה של ההכנסה אף שיש בה כדי להוות אינדיקציה אחת מיני רבות לגבי סיווגה.
לסיכום
נדמה כי הפסיקה טרם התוותה מבחן מדויק לגבי אופן סיווגה של הכנסה כתוצאה ממכירת ידע, אלא שלאור חשיבותו הרבה של הידע בתקופתנו ולאור הפוטנציאל הכלכלי הגלום בו לא יחלוף זמן רב ונדמה כי שאלה זו תגיע לפתחו של בית המשפט.
ממצרים העתיקה שבה העבדים העברים סיפרו על יציאת האבות מהגלות, עד ליציאת מצרים של תקופתנו היא מדינת ישראל
