על המבחן האובייקטיבי

המערער, מר אליהו בוכמן, סוכן ביטוח במקצועו, התקשר בעסקה להנפקת פוליסות ביטוחי חיים לשחקני כדורגל וכדורסל, כמתווך בין צלניק מאיר, שגם הוא סוכן ביטוח ובעל סוכנות ביטוח (להלן: צלניק) ובין חברת הביטוח מנורה (להלן: חב' הביטוח).

צלניק נהג לבטח בביטוחי חיים במשך שנים שחקני כדורסל וכדורגל אצל חב' הביטוח. אלא שבשל סכסוך על-רקע חובות כספיים בין צלניק ובין חב' הביטוח, סירבה חב' הביטוח להמשיך ולעבוד עמו. בנסיבות אלו, משרצה צלניק להמשיך בביטוח השחקנים, ביקש מהמערער להוות גורם מתווך, באופן שהמערער יהא סוכן הביטוח הרשמי מול חב' הביטוח ואילו צלניק יהא סוכן הביטוח מול המבוטחים.

לפי ההסכם בין המערער ובין צלניק, הפרמיות שהתקבלו מחב' הביטוח בגין עסקות הביטוח חולקו בין השניים, כך שצלניק קיבל 85% מהפרמיות והמערער 15%.

יצויין, כי כדי לעודד את סוכני הביטוח, נהגה חב' הביטוח ליתן 60%-70% מהפרמיות בגין הביטוח השנתי, כבר עם הנפקת הביטוחים, כמקדמה. אם מסיבה כלשהי מבוטל הביטוח, חוייב הסוכן בהחזרת המקדמה.

המערער ניכה כנגד הכנסותיו מעמלות סוכן את הסכומים שהעביר לצלניק,באמצעות חשבוניות מס שהוציא לו האחרון. בחלוף מספר חודשים, ובטרם חלפה שנה מיום הנפקת הביטוחים, בוטלו עסקות הביטוח על-ידי המבוטחים. משכך, חוייב המערער בהחזרת כלל הפרמיות ששולמו לו כמקדמה לחב' הביטוח.

המשיב, אשר בדק את דוחות המערער, מצא כי הרישומים בספריו כוזבים, באופן שהוספו סכומים לסכומי המס הנכונים, על-ידי הוספת ספרות בצידי הסכומים המקוריים; כן התבקש ניכוי שלא כדין של תשומות של הוצאות רכב וטלפונים. בנוסף, התבקש ניכוי מס תשומות בגין חשבוניות שהוצאו על-ידי צלניק שלא כדין, משום שהוצאו על-ידי מי שאינו עוסק מורשה.

הצדדים הגיעו להסדר שבעקבותיו ניתן פסק דין חלקי ביום 22.9.03 לגבי סכום החוב אשר אינו שנוי במחלוקת, ואילו הסוגייה אשר נותרה במחלוקת התייחסה לניכוי מס התשומות בגין החשבוניות שהוצאו ע"י צלניק. בעניין זה היתה גישת המשיב כי צלניק לא היה מורשה להוציא חשבוניות שכן לא היה רשום כעוסק.

המשיב ביקש לטעון כאילו העסקות שבהן היה מדובר היו עסקות בדויות שלא התקיימו מעולם, קרי, צלניק לא סיפק קהל שחקני כדורגל וכדורסל כמבוטחים בביטוחי חיים, אלא מדובר במערכת התקשרויות פיקטיביות, שתכליתן הונאת חברת הביטוח ואפשרות ניכוי מס תשומות שלא על בסיס עסקה אמיתית קיימת. ואולם, מעדותו של המערער כמו גם עדויות מטעם חברת הביטוח שהתייחסה אל עסקות הביטוח מול השחקנים כהתקשרויות אמיתיות ולביטולן כאל כשלון עסקי - נמצא כי מדובר היה בעסקות אמיתיות החייבות במס.

לטענת המערער, הנפקת הביטוחים ותיווכו של המערער בין חב' הביטוח לצלניק, לא היו בגדר עסקה פיקטיבית, אלא עסקה אמיתית שבוטלה וכי יש לאפשר בגינה ניכוי תשומות.

לעניין ניכוי התשומות, טען המערער כי לא ידע ולא יכול היה לדעת שצלניק אינו עוסק מורשה ומשכך אינו יכול להוציא חשבוניות.

לאור כך, ובהיות העסקה, עסקה שאינה פיקטיבית - יש לאפשר לו, לטענתו, לנכות את התשומות בגין חשבוניות אלו. לעומתו טען המשיב, כי העסקה הנדונה הינה עסקה בדויה - פיקטיבית, שנעשתה במטרה לקבל את המקדמות מחב' הביטוח. לשם כך, נוצר שיתוף פעולה בין המערער לבין צלניק לביטול שיטתי של הפוליסות מחד, וניכוי מס התשומות בגין חשבוניות העסקות כביכול, מאידך.

ואולם, על טענה זו לא עמד עוד המשיב, כפי שסבר מלכתחילה. המשיב נותר איתן בטענותיו לפיהן אין המערער זכאי לנכות מס תשומות בגין החשבוניות שהוצאו על-ידי צלניק. לגישתו, ידע המערער או לכל הפחות צריך היה לדעת, כי צלניק אינו מורשה להוציא חשבוניות. בהתאם לכך, ובהתאם להוראות סע' 38 לחוק המע"מ, תוך החלת המבחן האובייקטיבי שנקבע בפרשת סלע טען המשיב כי אין מקום להתיר למערער את ניכויין של התשומות דנא. בית המשפט פסק כי לצורך מימוש זכות ניכוי התשומות, צריכים להתקיים מספר תנאים במצטבר, ביניהם היותה של החשבונית אותה רוצים לנכות חשבונית שהוצאה כדין, כמפורט בסעיף 38(א) של החוק .

התנאי הבסיסי ליכולתו של נישום להוציא חשבונית מס לצורך ניכוי מס תשומות הוא היותו "עוסק". כדי שחשבונית תעמוד בתנאי האמור, היא חייבת, לא רק לשקף עסקה אמיתית העומדת מאחוריה (שבגינה הוצאה), אלא ראשית ועיקר, כי מוציא החשבונית שהיה צד לעסקה יהיה עוסק מורשה, שרשאי להוציא לגבי העסקה החייבת במס חשבונית מס היכולה לשמש לניכוי מס תשומות (סע' 47(א) לחוק המע"מ).

נראה איפוא, כי בשל חשיבותה של חשבונית המס, ייחד המחוקק את הזכות להוציאה לעוסק מורשה בלבד - אותו עוסק, שיש לו אינטרס אישי לדאוג כי החשבונית שתהווה בסיס לניכוי מס התשומות, תהא חשבונית מס כדין, שאם לא כן, לא יותר הניכוי.

כדי לקנות מעמד של עוסק מורשה, על העוסק להיות רשום בפועל ורישום זה הינו קונסטיטוטיבי לצורך הכרתו כמי שרשאי להוציא חשבוניות מס (ראה ע"א 396/87 מנהל המכס והמע"מ נ' אבו עראר, פ"ד מה (1) 357; א' נמדר, מס ערך מוסף (הוצ' חושן למשפט, ת"א, תשסד-2004 בעמ' 667).

לעניין זה אין הדבר רלוונטי אם העוסק כשיר לרישום, הגיש בקשה לרישום או אף אם רישומו נעשה בטעות. הכוונה היא לעוסק שנרשם בפועל (ראה י' פוטשבוצקי, חוק מס ערך מוסף (הוצ' צור רימון, ת"א, מהדורה שישית- התשס"א- 2001) בעמ' 73).

באופן זה בולטת יעילותו של מנגנון גביית המס. עוסק הרוצה לנכות תשומותיו, יהא עליו לדאוג כי קיבל את התשומות ממי שהוא עוסק מורשה המוסמך להוציא חשבונית מס.

אין חולק במקרה זה כי צלניק אינו רשום כעוסק מורשה החל משנת 1990, ומשכך לא היה רשאי להוציא חשבוניות מס למערער. הצדדים חלוקים בשאלה מי ישא בנטל המס שניתן היה לנכות כמס תשומות מכוח החשבוניות שהוצאו על-ידי צלניק; או בניסוח אחר, מהו המבחן הראוי לקיומה של "חשבונית כדין" - סובייקטיבי כטענת המערער, או אובייקטיבי כפי שטוען המשיב.

לטענת המערער, משלא ידע כי צלניק אינו עוסק מורשה וכי אינו מוסמך להוציא חשבוניות מס, ומשלא היה לו יסוד להניח כי קיימת בעיה כלשהי בהוצאת חשבוניות המס על-ידי צלניק, הרי שיש מקום להתיר לו ניכוי של התשומות, הנדרשות בניכוי מעסקות הביטוח הנדונות, מכוח החשבוניות שהוצאו לו על-ידי צלניק.

לעומתו המשיב מפנה אל המבחן האובייקטיבי שנקבע בפס"ד סלע (ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, פ"ד נג (3) 493 (להלן: פס"ד סלע)), לפיו שלילת הזכות לניכוי מס תשומות אינה תלויה בידיעת העוסק בדבר הפגם הקיים בחשבונית שהוצאה לו.

זאת ועוד, לטענת המשיב, היה צריך לדעת המערער, אם לא ידע, כי צלניק לא היה עוסק מורשה או לפחות היה צריך לחשוד בכך, כשחובת הבדיקה הייתה עליו כעוסק. עמדה זו אומצה על-ידי בית המשפט.

בית המשפט מאמץ לעניין ניכוי מס תשומות את המבחן אובייקטיבי וקובע כי: המבחן להכרה בחשבונית מס ככזו שהוצאה כדין וניתן לנכות בגינה מס תשומות הינו מבחן אובייקטיבי. בהתאם למבחן זה אם הוצאה חשבונית שלא כדין, אין היא עומדת בדרישות הקבועות בסע' 47 לחוק וממילא לא רשאי עוסק לנכות בגינה מס תשומות.
אין גם מקום להטיל על המדינה, ובעקיפין על כלל ציבור משלמי המסים, חיוב כספי שמקורו בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין.

לפיכך, שימוש במבחן האובייקטיבי, מטיל על הנישום את החובה לוודא נכונותה של העסקה ומיהות העוסקים המוציאים להם חשבוניות. דברים אלו הודגשו והובהרו על-ידי כבוד הנשיא ברק בע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז. נ' מנהל מכס ומע"מ, תק-על 2005 (1) 2198.

בין היתר העיר בית המשפט, כי ניכוי מס תשומות הוא בגדר זכות הניתנת לעוסק ואינה חובה. פן נוסף של עיקרון זה הוא חוסר תלות בין תשלום המע"מ המתחייב בגין עסקות לבין ניכוי מס התשומות אצל אותו עוסק , כך גם אי תלות בין ניכוי מס התשומות לבין המע"מ שהיה צריך מוציא החשבונית לשלם.

בהתאם לעיקרון האמור, בית המשפט דחה את ניסיון המערער לקשור בין ביטולן של העסקות לבין חבותו של המערער במס התשומות מכוח ניכוי תשומות שלא כדין.

לפיכך,קבע בית במשפט כי אין מדובר בדיון שהוא תיאורטי בלבד, כטענת המערער, גם אם יש מקום להחזר מס עסקות ששולם ביתר בגין ביטול העסקות בטרם עת של פוליסות הביטוח שהוצאו - ולשם כך נדרשת בדיקתו המקיפה של המשיב, שכן לא הובאו בפני בית המשפט ראיות על היקף תשלום מע"מ עסקות על-ידי המערער ובכל מקרה אין בדבר כדי להשליך על שומת התשומות שהוצאה למערער במסגרת העסקות, ולפיה ניכה המערער, כאמור, תשומות שמקורן בחשבוניות שהוצאו שלא כדין. מכל הטעמים המפורטים לעיל, בית המשפט דחה את הערעור.