מס רכישה ביחס להסכמים מפוצלים

בטור מן השבוע שעבר התייחסנו לפה"ד ע"א 8116/08 בעניין נדבך לנדל"ן וא. דורי, ובפרט ביחס לאי-הכרתו של ביה"מ ביחסי נאמנות בעת רכישה של מקרקעין מקום בו לא הוכחה הנאמנות במועד הרכישה עצמה.

סוגיה נפרדת הייתה מהו השווי הרלוונטי לצרכי מס רכישה. כזכור, המדובר בהסכם בו נדבך רכשה קרקע כאשר באותו היום בו נחתם הסכם נאמנות עם דורי (נאמנות שלא הוכרה על-ידי ביה"מ) נחתם גם הסכם במסגרתו התחייבה דורי להעניק שירותי בנייה לנדבך לצורך בניית בניין משרדים. לאחר הגשת השגה מנהל מיסוי מקרקעין, תיקן את שומתו הראשונית והגדיל אותה כמעט פי 3, בקבעו כי יש לראות את העסקה כרכישת בניין משרדים גמור ועל שווי גבוה זה יש להטיל את מס הרכישה.

ביה"מ העליון דחה את הטענה כי ההגדלה האמורה אינה בתחום סמכותו של המנהל וקבע שהעובדה שהמנהל עמד על טעותו אגב דיון בהשגה אינה מונעת את הפעלת סמכות התיקון מכח סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין. כמו-כן דחה ביה"מ טענה כללית לפיה ברכישת בניין יש להטיל מס רכישה על שווי הקרקע בלבד.

לגופו של עניין דן ביה"מ בשאלה האם יש לחשב את מס הרכישה על מרכיב הקרקע בלבד או גם על הבנייה, תוך ראיית שני ההסכמים כעסקה אחת. בהקשר זה ניתנו בשנים האחרונות מספר פסקי דין מחמירים על-ידי ביה"מ העליון ובכלל זה בעניין מלונות צרפת, בעניין שמשון זליג, בעניין ויינר (לאחרונה) וכעת בעניין נדבך.

ביה"מ העליון מציג מספר מבחנים שהובילו לקביעה בנסיבות העניין שמדובר בעסקה אחת. הראשון - הצדדים לשני ההסכמים זהים. השני - ההסכמים נחתמו באותו מועד. השלישי - תוכן ההסכמים מלמד על זיקה ביניהם: זאת למד ביה"מ מההואילים כמו גם מן העובדה שעד למועד מסירת החזקה בבניין תישא דורי במיסים החלים על המקרקעין. התניה האחרונה אכן מעוררת תהיות. עוד צוינה העובדה שנדבך הסכימה לשעבד את הקרקע לטובת ערבויות בנקאיות שנטלה דורי לצורך הבטחת ביצוע התחייבות לנדבך עצמה וכן הסכמה כי במקרים מסויימים תהיה נדבך רשאית לדרוש מדורי לרכוש את השטח.

לדעתנו, המבחן המרכזי הראוי הינו טיב הקשר בין ההסכמים - כפי שנקבע בעניין מלונות צרפת. דהיינו האם כל הסכם יכול לעמוד בפני עצמו או שמא ביטולו של אחד גורר ביטולו של אחר. מקום בו כל הסכם עומד בפני עצמו הרי שיש לדעתנו להכיר בפיצול כלגיטימי, מה עוד שעסקינן במס רכישה, מס עקיף הפוגע ביעילות הכלכלית. עם זאת, למען הזהירות, ולאור חלק מן הפסיקה המחמירה, מוצע להקפיד ככל שניתן גם על חתימת ההסכמים במועדים שונים, על-ידי גופים משפטיים שונים, ותוך הפחתה ככל הניתן של זיקות הדדיות.